Что такое управленческий учет?

- это направление учета предприятия, которое информационно поддерживает систему управления его предпринимательской деятельности.

Предметом выступают анализ, учет и планирование, которые необходимы для повышения результативности работы предприятия.

К объектам управленческого учета относятся:

• расходы центров ответственности ;
• доходы центров ответственности;
• результаты центров ответственности.

В свою очередь объекты имеют свое подразделение, а именно:

1. Ресурсы производства, которые обеспечиваю целесообразные труд работников в процессе деятельности предприятия:

• основной фонд - это средства производства (оборудование, производственные помещения и т.д.), их использование и состояние;
• нематериальные активы - это объекты вложения средств на долгосрочный период (аренда земли, лицензии, стандарты и т.д.);
• материальные ресурсы - это непосредственные предметы труда, которые предназначены для обработки при помощи средств труда в процессе производства;
• трудовые ресурсы - это объем живого труда, которым располагает предприятие, использование его в процессе деятельности и результат труда.

2. Хозяйственные процессы и результаты этих процессов, которые в совокупности составляют производственную деятельность.

Принципы управленческого учета

Управленческий учет базируется на следующих принципах:

• быстрота предоставления информации (предполагает снижение требований к полноте предоставляемой информации в пользу оперативности);
• конфиденциальность информации (предполагает отдельное ведение управленческой бухгалтерии);
• полезность предоставленной информации (предполагает использование тех методов планирования, анализа и учета, которые дают возможность получить полезную информацию. Причем выбор методик зависит от решаемых задач в сфере управления.);
• гибкость системы учета (предполагает приспособленность системы к особенностям организации, совершенствование ее в случае изменений в направлении предпринимательской деятельности);
• прогнозируемость системы учета (направленность системы учета на улучшение результатов деятельности предприятия путем прогнозирования доходов и расходов);
• экономичность представленной информации (в управленческий учет должна входить только та информация и отчетность, которые необходимы для реализации целей управления);
• делегирование мотивации и ответственности исполнителей (данный принцип предполагает перераспределение ответственности между руководством различных уровней, а так же определение критериев оценки деятельности, которые бы максимально способствовали мотивации);
• управление отклонениями (отчетность предприятия должна в себя включать сведения об отклонения реальных показателей от плановых. Это дает возможность установить ответственность за возникшие отклонения и быстро устранить причины их возникновения.);
• контролируемость показателей внутренней отчетности (подразумевает раздельное составление отчетов руководителем сегмента предпринимательской деятельности предприятия по контролируемым и неконтролируемым показателям);
• своевременность предоставления информации (иногда полнота и документальная обоснованность хозяйственных операций может игнорироваться для обеспечения своевременного предоставления информации).

Функции управленческого учета

Принципы управленческого учета обеспечивают его функции:

• оперативный учет, анализ, контроль, планирование и прогнозирование деятельности центров ответственности;
• создание механизмов мотивации, которые позволяют гармонизировать цели и интересы сегментов со стратегическими и тактическими целями предприятия;
• обеспечение информационной поддержки при принятии управленческих решений , которые направлены на получение максимальной прибыли при условии сохранения капитала предприятия.

Составляющие метода управленческого учета

1. Документация - первичные документы, которые отражают хозяйственную деятельность предприятия. Первичный учет - основной источник информации для управленческого учета.

2. Инвентаризация - это способ определения состояния объекта на данный момент.

3. Обобщение информации и ее группировка эффективно применяются при принятии стратегических решений ().

4. Контрольные счета - это записи по итоговым суммам операций определенного периода, которые помогают установить достоверность учетных записей.

5. Планирование - это непрерывный процесс, который сопоставляет условия рынка и возможности предприятия.

6. Нормирование - это расчет норм, который направлен на превращение затрат в продукт.

7. Лимитирование - это осуществление контроля за материальными издержками.

8. Анализ . Данному элементу должна подвергаться как деятельность предприятия в целом, так и его подразделений в отдельности. По итогам проведения анализа определяются отклонения и их причины.

9. Контроль - это завершающий процесс планирования, который позволяет устранить возникшие отклонения.

Больше материала на эту тему (статья, практический опыт компаний) вы можете найти в разделе Управленческий учет библиотеки портала.

Для удобства изучения материала разбиваем статью Управленческий учет на темы:

Поставленная цель достигается диагностикой существующей системы бухгалтерского учета (финансового учета по российским стандартам, МСФО, US GAAP; управленческого учета), анализа хозяйственной деятельности, контроля, принятия управленческих решений; разработкой и внедрением системы управленческого учета.

Задачи системы управленческого учета:

Обеспечение контроля над наличием, движением, эффективным распределением имущества, материальных, денежных и для достижения целей предприятия.
Контроль деятельности предприятия и центров ответственности.
Выявление резервов повышения эффективности деятельности.
Совершенствование системы оперативного управления предприятием.
Формирование показателей, способствующих принятию эффективных управленческих решений.
Сокращение затрат на предприятии.
Применение современных методов себестоимости продукции (Директ-кост, Стандарт-кост, система АВС, ТС) для , принятия управленческих решений по ассортименту продукции и др. целей.
Определение эффективности функционирования подразделений организации и их вклада в формировании .
Обеспечение устойчивого положения предприятия на рынке.
Управление текущей ликвидностью предприятия.
Минимизация дебиторской и .
Выработка рекомендаций по улучшению финансового состояния предприятия.
Перераспределение предприятия с целью максимизации прибыли;
Формирование информационной базы для управления предприятием;
Общая концепция организации управленческого учета;
Организация системы управленческого учета осуществляется одним из двух возможных подходов, который определяется в зависимости от поставленных задач Заказчиком;
Полная разработка и внедрение системы управленческого учета;
Разработка и внедрение элементов системы управленческого учета, необходимых для решения поставленных Заказчиком задач.

Состав работ, выполняемых специалистами:

1. Диагностика:
o Стратегии развития компании.
o Основных видов деятельности и .
o .
o Анализ эффективности управления и финансового состояния предприятия.
o Анализ безубыточности предприятия.
o Определение «узких мест» предприятия.
2. Разработка:
o Разработка финансовой структуры.
o Разработка форм внутренней отчетности предприятия.
o Организация внутреннего документооборота.
o Совершенствование методов учета затрат и распределения предприятия.
o Организация системы трансфертного ценообразования.
o Оптимизация ассортимента выпуска продукции.
o Организация контроля над состоянием предприятия.
o Организация контроля над дебиторской и кредиторской задолженностью предприятия.
o Построение управленческого учета.
o Организация системы ценообразования предприятия.
o Разработка, совершенствование учетной политики компании по бухгалтерскому, управленческому учету.
o Разработка системы использования данных управленческого учета для обоснования решений на разных уровнях управления.
3. Внедрение системы управленческого учета:
o Разработка ТЗ на автоматизацию системы управленческого учета.
o Сопровождение внедрения автоматизированной системы учета.

Основными результатами работ специалистов являются:

Положение о финансовой структуре компании, определение и закрепление за подразделениями ключевых показателей эффективности деятельности.
Методики управленческого учета: аналитические разрезы, методики учета затрат и калькуляции себестоимости (аналитические справочники, положение по учету затрат).
Регламенты и процедуры управленческого учета; информационные потоки в компании, обеспечивающие процедуры и процессы управленческого учета (регламент формирования и предоставления управленческой отчетности, регламент документооборота, учетная политика).
Реестр форм управленческой отчетности, соответствующие потребностям различных уровней управления.
Рекомендации по выбору оптимальной конфигурации ИТ-комплекса для управленческого учета в компании.
Рекомендации по построению системы управленческого учета на конкретном предприятии.
Разработка процессно-ориентированной модели управленческого учета с взаимосвязанными KPI (ключевыми показателями результативности) привязанными к центрам ответственности.

Преимущества привлечения к разработке и внедрению системы управленческого учета:

Управленческая информация формируется по принципу минимум информации - максимум эффективности принятия решений, что позволяет значительно сократить объем перерабатываемой информации.
Система учета охватывает все уровни управления, максимально унифицирована с другими учетными системами, увязана со стратегическим и производственным управлением.
Обеспечивается обоснованный выбор методик калькуляции, планирования и анализа затрат.
Обеспечивается обоснованный набор типовых решений и методик их поддержки со стороны учетной системы.
Большой опыт организации управленческого учета в ключевых отраслях российской экономики.

Система управленческого учета

В последнее время тема и управленческого учета наиболее популярна в периодической литературе по управлению. Публикации по этой теме не иссякают, а вопрос, как ни странно, так и остается нерешенным для многих предприятий.

Модность этой темы определяется ее востребованностью и в то же время недостаточной «научной проработанностью». На мой взгляд, причины такого долгого созревания темы кроются в следующем. Во-первых, большую путаницу вносят привычки думать по правилам бухучета и связанные с этим стереотипы. Во-вторых, та информация о своем предприятии, которой располагают финансовые директора, структурирована опять же для нужд бухучета, а его правила не совсем совпадают с потребностями управления. Таким образом, при явном различии управленческого и бухгалтерского учета налицо ситуация, когда ни система сбора информации, ни аппарат ее обработки не стимулируют движение ситуации в сторону нужд управленцев.

Отчасти такая ситуация поддерживается еще и поставщиками информационных систем, которые настойчиво позиционируют свои продукты как «системы, очень похожие на ЕРП», и «интегрированные управленческие системы». Когда я работал в некоторых таких компаниях, то заметил, что при продаже систем, характерен был следующий диалог.

А какие задачи может решать ваша система? - спрашивал покупатель.

Любые, какие вы скажете, нужно только их грамотно изложить, - отвечал продавец-внедренец.

Понятно, - говорил покупатель, и лицо его грустнело. А сам он, скорее всего, думал, что «они» или ничего не понимают, или не могут ему предложить то, чего он еще сам не совсем понимает.

Таким образом, к проблеме несоответствия принципов бухгалтерского и управленческого учета добавляется еще проблема отсутствия формализации ключевых задач финансового директора.

Что же действительно нужно управленцу? И что такое управленческий учет? На эти вопросы можно ответить очень просто, на уровне здравого смысла. Однако обычно такие ответы не воспринимаются, они просто отсеиваются: «Ну, это и так понятно, ничего нового, мы это и так знаем». Видимо, поэтому многие руководители не любят советы консультантов, называя их тривиальными. Причиной такого отношения является тот факт, что у здравого смысла есть две стороны. Когда мы подходим к нему с одной стороны, то действительно так и говорим: «Да это и так понятно, я это уже знаю». Но основываемся при этом только на тех знаниях, которые у нас уже есть. А когда мы узнаем что-то новое, то подходим к нему с другой стороны. Формально все может описываться теми же словами на уровне здравого смысла, но за ними уже будет стоять совершенно другое знание.

Поэтому давать определения управленческого учета или задач финансового директора - бесполезное занятие, они покажутся знакомыми. Вместо этого лучше показать, какой комплекс задач решается на предприятии, какие задачи из этого комплекса мы условимся относить к управленческому учету и как они взаимосвязаны с остальными задачами. А дальше вы уже сами решите, знаете ли вы это, или это нечто новое, дающее новый взгляд на то, что уже известно.

Никто из нас не хочет, чтобы его лечил специалист по правому уху, но когда дело доходит до управления предприятием, то целостный подход уступает место специализациям. Чтобы не произошло перетягивания одеяла между линейными руководителями разных отделов, нам необходимо рассмотреть предприятие как систему.

Несмотря на многочисленное количество групп, влияющих на предприятие, родителями цели предприятия являются его владельцы. Они заинтересованы в одном: чтобы фирма делала деньги. Вне зависимости от того, что написано у любой фирмы в ее миссии, ее цель проста - зарабатывать деньги. Иначе она просто не сможет выполнить свою миссию.

Если смотреть с позиций рыночных отношений, то владельцам предприятия не составляет никакого труда продать свое детище и вложить вырученные деньги в какое-то более доходное предприятие. Здесь вопросы об этичности такого поведения стоят не на первом плане. Несмотря на то, что существуют профсоюзы, законы и прочие рычаги остальных групп влияния, инвесторы могут это делать. И делают. Вопрос стоит только в мобильности конвертации их капитала. В конце концов, потребители сами решают, какой вид товара является для них более предпочтительным и за что они готовы подарить больше добавленной стоимости капиталистам-инвесторам.

С точки зрения макроэкономической ситуации борьба за ресурсы обуславливает необходимость предприятий зарабатывать как можно больше денег. Это, в свою очередь, требует самых совершенных технологий как в переработке материалов, так и в управлении капиталом. Возможно ли заменить эту борьбу за ресурсы, например, борьбой за клиентов? В общем случае - нет. Технологии совершенствования обслуживания клиентов позволяют компании зарабатывать деньги в долгосрочном периоде, но не являются самоцелью. Цель компании - обеспечить максимальный прирост капитала для инвесторов. Если эта цель пропадет из фокуса, то рано или поздно компания окажется без денег, а значит, и без возможности развиваться. К тому же, при появлении более прибыльного направления бизнеса разумный инвестор захочет переориентировать свой капитал туда, а не доказывать качество обслуживания клиентов.

Как одну из моделей, управление предприятием можно представить как управление машиной по зарабатыванию денег. Если вы придете в магазин, который продает такие машины, какие требования к этой машине вы предъявите? Самые первые вопросы: сколько она стоит и сколько она зарабатывает денег? Если вы собираетесь управлять такой машиной, то необходимо будет рассмотреть ответы на них в процессе работы компании и понять, как управлять этим процессом, чтобы при минимальной стоимости машина давала больше денег.

Рассмотрим процесс. Покупка или образование предприятия потребует вложения денег. Это будет стоимость машины. Далее по мере работы предприятия она будет давать некий доход, и требовать некоторых расходов, которые будут меняться в каждом периоде. Меняться также будет и ее стоимость. В конце концов, машина может износиться и прийти в негодность. Другими словами, управляющего будут интересовать изменения следующих показателей - скорость генерации дохода, связанный капитал, операционные расходы. Эти показатели были предложены Э. Голдратом и достаточно подробно рассматриваются в его книге «The Goal».

Различение расходов на связанный капитал и операционные расходы осуществляется по признаку возможности получить их обратно. Так, генерируемый доход - это деньги, поступающие в систему. Связанный капитал - это деньги, временно находящиеся в системе. Операционные расходы - это деньги, покидающие систему навсегда.

Роль управленца сводится к довольно рутинному слежению за тем, как его управленческие решения влияют на мгновенные значения тройки показателей Голдрата и на всю картину этих показателей в будущем, которое он может просчитать.

Таким образом, управленческий учет - это некая система показателей, которая отражает процесс движения капитала и предназначена для получения ответов на вопрос - как каждое управленческое решение в краткосрочном и долгосрочном периоде удовлетворяет интересы инвестора?

Когда возник управленческий учет? Раньше его не было, и вдруг он понадобился. Уже давно не секрет, что система бухгалтерского учета не позволяет отвечать на такие простые вопросы, как с прибылью ли мы закончили квартал. Причина здесь не в самом учете, а в тех принципах, которые в него заложены.

Изначально система счетов задумывалась Лукой Пачолли как система, отражающая движение стоимости. Позднее в бухучет пришла модель себестоимости, которая сегодня уже принимается как закон, хотя она адекватно описывает достаточно маленькое число типов бизнеса. На основе модели себестоимости строится множество доктрин управления, которые считаются незыблемыми.

Основным допущением, которое делает эта модель, является адекватность механизма распределения условно-постоянных расходов. Такая операция позволяет анализировать различные группы продуктов как самостоятельные и независимые от остального производства единицы учета. Хотя с увеличением ассортимента степень взаимозависимости процессов сильно возрастает, учет ведется как «независимый».

К чему это приводит? Нетрудно догадаться, что при принятии решений цифры показывают одно, а на деле «как будто что-то не сходится». Причина этого проста. В наше время сильно возросла степень взаимозависимости процессов. Во многих типах бизнеса зарабатывать деньги приходится на эффекте масштаба и срезать всяческие «жировые прослойки». А такое возможно, только учитывая все предприятие целиком. Необходимость целостного управления породила такие системы, как «точно вовремя», ЕRP и др. Интуитивно опытные менеджеры принимают решения системно, исходя из знания взаимосвязи процессов. Но на деле формальная модель этого не учитывает.

Общая системная модель работы предприятия отражает цикл генерации дохода: связывание капитала, возмещение затрат, превращение связанного капитала в доход. Если рассматривать эту модель более подробно, то станет понятно, что поток связанного капитала по различным бизнес-процессам предприятия имеет свои узкие места, которые и определяют его скорость генерации дохода. Учитывая эту системную модель, можно построить адекватную систему управленческого учета.

Используя же модель себестоимости, невозможно увидеть поток капитала целиком и принимать верные решения. Наоборот, каждое подразделение вынужденно «тянет одеяло на себя». Оно снижает затраты, оно дает дополнительные единицы продукции, но для всего предприятия в целом это не нужно. Есть узкие места, которые требуют вмешательства, но их не видно. В результате каждое подразделение достигает своих локальных оптимумов, а целое предприятие заканчивает каждый период с непредсказуемыми результатами только из-за того, что предприятие не управляется как единое целое.

Другой интересной темой является бюджетирование. Мода модой, но зачем предприятию, которое вроде бы отходит от ущербного управления локальными оптимумами, опять дробить себя на условно-независимые единицы?

Если обратиться к теории ограничений, то бюджетирование оправдано в случае, если деньги для предприятия не являются его узким звеном. Другими словами, имеется достаточно денежных средств, чтобы этот ресурс не нуждался в постоянном балансировании между подразделениями. Есть достаточный «жирок», чтобы обеспечить каждому из подразделений резерв денежных средств, не беспокоиться о синергическом эффекте и сосредоточить усилия компании, например, на обслуживании клиентов. Таким образом, достигается некоторая упорядоченность (иногда бюрократическая) и подразумевается, что при принятии решений деньги - это далеко не самый важный для компании ресурс.

В этом случае подразделениям не обязательно искать глобальный оптимум для всего предприятия, а, следовательно, они могут преследовать каждый свою цель. Тогда почему они не самостоятельные бизнес единицы?

Дело в том, что стремление максимально интегрировать процессы управления и заставить при этом имеющийся связанный капитал давать наибольшую генерацию дохода встречается с противоборствующей силой. У предприятий наступает момент, когда хозяину выгоднее иметь несколько независимых предприятий, а не одно большое. Факт того, что должен существовать оптимум, очевиден. Интересно понять, что же будет критерием, определяющим перелом ситуации?

Причина, которая не позволяет укрупнять предприятия до бесконечности, - взаимозависимость процессов такого предприятия. Учитывая тот факт, что все процессы имеют свою нестабильность (а в нашей стране это наиболее значимый фактор), при достижении некоторого масштаба сбой в одном процессе тянет за собой последствия для остального предприятия. Иногда очень плачевные. Какой выход?

Выход - уменьшить степень зависимости. Либо уменьшить вариабельность (нестабильность) зависимых процессов. Уменьшить зависимость можно либо за счет разделения избыточных ресурсов, либо введением дублирующих функций.

Рассмотрим первый способ. Допустим, что три подразделения зависимы друг от друга путем службы маркетинга, финансовой и инженерной службы. Из этих трех факторов зависимости один имеет избыток. Допустим, инженерная служба даже при делении своего персонала на три подразделения сможет справляться со своими задачами. При разделении инженерной службы предприятие добивается снижения контролируемых факторов, а подразделения - меньшего времени отклика для решения инженерных проблем.

Введение раздельных бюджетов также может привести к ускорению платежей, но оно возможно только в случае избытка денежных средств. А целесообразно только в случае необходимости такого ускорения.

Второй способ - это дублирование функций. Например, для все тех же трех подразделений зависимость в закупке материалов сильно отражается на запуске процесса производства. Очевидный вывод - нужно каждому иметь свой отдел закупки. В крайнем случае, выделение в отдельные предприятия.

Если возвращаться к вопросам зависимости финансовых процессов, то здесь способ дублирования функций решается поиском независимых источников финансирования.

Есть еще и третий способ - уменьшать вариабельность зависимых процессов. В этом случае до некоторых пор отпадает необходимость снижать зависимость процессов. И можно использовать преимущества интеграции.

Может показаться, что мы отклоняемся от темы, но это сделано лишь для того, чтобы показать место этого способа в кругу остальных возможных, если подходить к управлению системно, держа в уме ее цель.

Теперь обобщим, как это знание (или его модель) может быть выражено в конкретных действиях.

Для тех предприятий, цель которых - делать деньги, система учета должна быть построена на основе принципа отслеживания изменений показателей при принятии управленческих решений. Например, рассматривается вопрос запуска нового продукта. Запуск занимает два месяца.

Поскольку процесс управления - это планирование показателей на основе некоей модели видения бизнеса и последующее сравнение фактических результатов с запланированными, чтобы найти ошибки или соответствия своей модели и планировать в дальнейшем более успешно, планирование должно иметь теоретическую основу.

Такой теоретической основой для сравнения планируемых и фактических показателей, является модель потока капитала. А точнее, его кругооборот с выделением узких мест этого потока (кстати, модель потока и узких звеньев применима и для других организаций, целью которых не являются деньги). На этом же принципе должна строиться и информационная система.

В этом потоке необходимо выделить узкие звенья, определить их взаимосвязи и характеристики их вариабельности. С тем, чтобы в дальнейшем, уменьшая вариабельность всех процессов, увеличивать пропускную способность самого узкого звена и увеличивать таким образом, скорость генерации дохода.

Управленческий учет затрат

В утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль, как правило, зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.

Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело - затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.

В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как "издержки", "затраты", "расходы". Неправильное определение этих понятий, на наш взгляд, может исказить их экономический смысл.

Внимательное ознакомление с сущностью перечисленных выше терминов позволяет сделать вывод о том, что в своей основе все эти понятия означают одно и то же - затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.

В статье, не вдаваясь в теоретические дискуссии, для обозначения этих категорий мы будем оперировать следующими определениями.

Термин "издержки" применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (расчетные) издержки - это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.

Под затратами мы будем понимать явные (фактические, расчетные) , а под расходами уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат - расходы.

На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентирует стандарт 18 МСФО "Выручка", а также отечественные ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах "Материалы", " ", "Расчеты по оплате труда" и т.д., затем на счетах "Основное производство", " " и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы. Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами, прежде всего, положением "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (утверждено постановлением Правительства РФ 5 августа 1992 г. №552 с последующими изменениями и дополнениями).

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие - с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, - косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Практика организации управленческого учета в экономически предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

В этой связи заслуживает внимания классификация затрат, предложенная К. Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:

1) для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;
2) для планирования и принятия управленческих решений;
3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.

Нисколько не умаляя достоинства предложенной классификации затрат, считаем, что сужение возможностей управленческого учета рамками только этих направлений не совсем отвечает требованиям нынешнего времени. Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи, а также методы, приемы и способы их достижения. В связи с этим предлагаем расширить направления классификации затрат, подчинив их возможностям каждой функции управленческого учета. При этом необходимо иметь в виду, что один и тот же классификационный признак в разных направлениях может дать разный результат и наоборот.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предприятия, как подразделяются на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Для принятия управленческих решений важное значение имеет их подразделение на явные и неявные (альтернативные).

Явные - это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты.

Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты - это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, должно так организовать свое производство, чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения должны ориентироваться на задачу минимизации затрат. В выполнении этой задачи важное значение придается процессу прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах.

В краткосрочном периоде отдельные не изменяются: их называют постоянными (фиксированными) факторами. К ним, как правило, относятся такие ресурсы, как промышленные здания, станки, оборудование. Однако это может быть и земля, услуги менеджеров и квалифицированных кадров. Экономические ресурсы, которые меняются в процессе производства, считают переменными факторами. В среднесрочном периоде могут меняться все вводимые факторы производства, но базовые технологии остаются без изменений. В ходе же долгосрочного периода могут изменяться и базовые технологии.

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия подразделяются на планируемые и непланируемые.

К планируемым относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые - это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.

В управленческом учете важное значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства.

Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. Она составляет основу повседневной управленческой деятельности и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе организации формируются структуры управления, места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица.

По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности "привязывает" учет затрат к организационной структуре предприятия. Данная группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.

С вышеприведенной классификацией тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом - по объектам калькуляции.

Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами затрат, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление управленческой деятельности, могут быть сведены на нет, если на предприятии не будет функционировать эффективная система учета. Это направление несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента - материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных затрат:

Материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой в форме приложения к балансу (форма №5). Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и , определении фонда оплаты труда и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Например, электроэнергия на предприятиях может быть использована как в технологическом процессе производства продукции, так и для освещения офиса предприятия, помещения цехов и т.д. В свою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться на изготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие - больше, на другое - меньше. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовывать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы и др.

Некоторые затраты называются смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными затратами.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики предприятия.

По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства (накладные).

Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

По роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению затраты предприятия подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода и других факторов.

Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Накладные расходы используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации продукции.

В международной практике основные затраты выступают в виде производственных, а накладные - периодических затрат. Такая группировка пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета "Директ-кост". В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Важное значение в управленческом учете имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

Важное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм , изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

Систему подконтрольных показателей, состав и уровень их детализации;
сроки представления отчетности;
распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть "привязать" систему контроля к центрам ответственности на предприятии.

Для того, чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять "узкие места" в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.

Процесс управления затратами на предприятии включает в себя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности и величина их зависит от степени регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует - ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

Длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

Современная система управления на предприятии не считается эффективной, если она на первое место не ставит "человеческий фактор". Успех любой производственной и коммерческой деятельности в первую очередь зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма субъектов управления, их заинтересованности в результатах своего труда. Для этого в управленческой деятельности широко используется система стимулирования. Исходя из этого признака затраты предприятия подразделяются на обязательные, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и на поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей.

Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценить достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего его развития. Для этих целей затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе анализа исследуется как общий объем затрат, так и образующие его отдельные элементы и статьи, т.е. структура.

Предложенная нами классификация затрат в разрезе управленческих функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

Учет управленческих решений

Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий достаточно распространено. В основе классификации - несколько ключевых положений.

Пользователи информации, предоставляемой учетом. Любая форма учета нужна для того, чтобы получить определенный объем информации в той или иной форме. Акционеры, владельцы компании заинтересованы в своевременных, кратких и понятных отчетах о стоимости их вложений, динамике общих финансовых показателей предприятия, текущих объемах прибыли. Налоговые службы хотят иметь сведения о начисленных налоговых платежах, правильности их начисления, в конце концов, об их уплате. Кредиторы хотят иметь доступ к информации о способности предприятия выполнить взятые на себя финансовые обязательства. Менеджеры помимо почти всего перечисленного нуждаются в информации, способной помочь им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. К такой информации, например, можно отнести продажные цены, уровень , затраты на производство, спрос, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием и т.д.

Одной из возможностей для разделения пользователей может быть их деление на внутренних и внешних, то есть пользователей на предприятии, где проводится учет, и не входящих в состав данной организации. Таким образом, управленческий учет имеет целью обеспечить информацией внутренних пользователей, а финансовый - внешних.

Юридические требования к предоставлению отчетов. Большая часть финансовых отчетов подготавливается и предоставляется предприятием в установленной законами форме независимо от того, считает ли их администрация предприятия полезными и нужными. Управленческий учет осуществляется только в случае, если выгода от использования информации будет превышать затраты на ее сбор и обработку.

Точность информации. Часто данные, предоставляемые управленческим учетом, должны быть выданы быстро, и вполне официально допускаются определенные погрешности в отчетах. Некоторые решения просто не могут откладываться до получения информации в полном объеме, и приблизительной информации вполне достаточно для их принятия.

Финансовые отчеты, напротив, обязательно должны быть точными, поскольку от этого зависит не только имидж предприятия, но в некоторых случаях и его благополучие. Таким образом, управленческий учет носит более приближенный характер, чем финансовый.

Масштабы учета. В финансовом учете объектом учета является обычно вся организация. В фокусе же управленческого учета находятся, как правило, небольшие участки или сферы деятельности предприятия, например отдельные виды продукции, показатели разных зон или видов сбыта, поскольку именно на этих уровнях принимаются управленческие решения.

Принципы учета. Внешние пользователи финансового учета требуют, чтобы отчеты были составлены на основе общепринятых норм учета, как правило, установленных законодательно на федеральном или региональном уровне.

А в аспектах учета, используемых только внутри предприятия, можно выбрать те правила и процедуры учета, обработки и предоставления информации, которые наиболее приемлемы и полезны для принятия решений, не заботясь о соответствии их общепринятым нормам или юридическим требованиям. Временная соотнесенность информации. Финансовые отчеты предоставляют информацию о произведенных хозяйственных операциях и свершившихся фактах. Управленческий учет включает в сферу интересов также прогнозы. Многие решения обращены к будущим событиям, поэтому управленцы нуждаются в предполагаемых показателях.

Периодичность. Детализированные финансовые отчеты составляются и предоставляются в определенные сроки, чаще всего ежеквартально или ежегодно. Информация же управленческого учета запрашивается администрацией так часто, насколько это необходимо: ежедневно, еженедельно, в некоторых случаях - ежечасно.

Принятие решений

Принятие решений на предприятии - это всегда выбор между вариантами действий с разными прогнозами результатов. Текущие управленческие решения редко бывают настолько глобальными, чтобы ценную информацию для них можно было получить из итоговых цифр финансовых отчетов, отражающих состояние компании в целом. Важны, как правило, цифры, показывающие отдельные аспекты деятельности предприятия. Для лучшего понимания сути процесса имеет смысл провести классификацию данных, используемых в принятии решений. Информация может быть поделена по таким параметрам:

Вид данных. В сферу интересов управленческого учета входят такие уровни сбора и обработки информации, которые в финансовом учете считаются исключительно аналитическими и не входят в результаты работы финансовых учетных подразделений, как правило, измеряемые в денежном выражении. В управленческие отчеты может включаться количественная информация о продуктах, коэффициенты и показатели, которые измеряются эмпирически, например оборачиваемость текущих активов, денежных средств, рентабельность блюд, стабильность уровня наценки и т.д.
Объект, о котором эти данные были собраны. Одно из основных преимуществ управленческого учета над традиционным бухгалтерским состоит в том, что собираемая информация имеет массу аналитических признаков, позволяющих сортировать ее по разным параметрам. Среди наиболее востребованных форм классификации - фильтрация транзакций и хозяйственных операций по объектам учета, каковыми являются внутренние подразделения предприятия. Благодаря свободе выбора учетной политики самими управленцами внутреннее деление компании на учетные блоки вводится с конкретными целями, реализуемыми в дальнейшем с помощью аппарата управленческого учета. В ресторанах это могут быть категории блюд, по которым ведется раздельный учет реализации и наценки, например алкогольные и безалкогольные напитки, собственная продукция кухни и закупаемые блюда; отдельные залы, где реализация зависит от разных параметров и по-разному влияет на общий финансовый результат ресторана; разные менеджеры залов, официанты и даже повара. Любому ресторатору будет интересна оборачиваемость каждого отдельного стола, а не усредненная цифра по посадкам в ресторане за месяц. А отчет по возвратам блюд всегда интересен в связи с конкретным менеджером, работающим в это время в зале.
Время, к которому привязан текущий отчет. Ресторан имеет огромное количество внешних и внутренних текущих параметров, изменяющихся во времени, что делает усредненные отчеты за неделю, а тем более за месяц малоинформативными. По-настоящему ценной является статистически обработанная информация, привязанная к определенным временным промежуткам: от определенных часов в течение рабочего дня (например, обеденное время и отчет о реакции гостей на ланчевое предложение) до времени года в отчетах о сезонной зависимости спроса на определенные продукты.
Типы решений, для которых собираются и обрабатываются данные. Управленческие решения делятся на краткосрочные и долгосрочные. Большую часть информации для тех и других предоставляет управленческий учет. Решения могут классифицироваться также по цели, которую нужно достичь: контроль за уже совершенными хозяйственными операциями или прогнозирование возможных результатов планируемых операций. Отслеживание правильного выполнения задач подразделениями тоже является исключительно важным типом применения учетных данных, поскольку именно формализованная постановка задач и согласованные методы оценки их выполнения являются основным фактором для слаженной работы руководства и персонала.

На основании данных управленческого учета должны приниматься решения о ценообразовании, изменении ассортимента, графике работы сотрудников. С помощью сравнительных данных работы смен можно оценивать даже такие параметры, как совместимость менеджера зала и официантов. Решение о необходимости изменений в меню есть не только искусство управляющего, а информационно обоснованная процедура управления.

Конечно, информационная поддержка для принятия решений не избавляет от необходимости привлечения талантливых и квалифицированных менеджеров. Любой ресторан - это живой и быстро меняющийся организм, требующий присутствия одаренных управленцев, способных решать неординарные вопросы, возникающие ежедневно и ежечасно. Но не следует забывать и о том, что в сегодняшних рыночных условиях себестоимость времени таких людей стремительно растет. И системы, позволяющие освободить часть их рабочего времени, - важный шаг к оптимизации затрат и увеличению эффективности работы предприятия.

И последним, но далеко не маловажным вкладом эффективной системы управленческого учета в деятельность предприятия является упрощение для владельцев бизнеса оценки работы назначенных ими управляющих. Простая оперативная и формализованная система оценки действий управленческого состава (какой и является система управленческого учета) позволяет владельцам, в том числе не специалистам в ресторанном бизнесе, понимать, что происходит на их предприятии и участвовать в контроле за его деятельностью без гигантских затрат времени и усилий.

Задачи управленческого учета

учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;
учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;
исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений их от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции и т.п.);
определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;
контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);
составление управленческой отчетности и представление ее управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

Автоматизация управленческого учета

Сложность и многообразие задач повышения эффективности и прозрачности бизнеса, оптимизации бизнес-процессов, рациональности использования имеющихся ресурсов, ускорения принятия управленческих решений, контроля достижения ключевых показателей бизнеса выводят в разряд первоочередных мер создание эффективно действующих инструментов управления, основу которых составляет система управленческого учёта.

1. Особенности управленческого учёта

Управленческий учёт – это система информационной поддержки менеджмента, основанная на определении, измерении, накоплении, анализе, переработке и передаче информации о внешней и внутренней среде хозяйственной деятельности компании.

Главной целью управленческого учета является предоставление менеджерам компании всей необходимой информации для выполнения ими основных функций управления - планирования, организации, стимулирования и контроля.

В отличие от бухгалтерского учета, регулируемого законодательством, управленческий учет строится исключительно в соответствии с информационными потребностями менеджмента конкретной компании.

На проектах менеджеры часто спрашивают, хорошая или плохая у них система управленческого учёта. Ответить на этот вопрос могут только сами менеджеры. Если система управленческого учёта позволяет оперативно получать необходимую информацию для принятия решений, значит, она реализована успешно.

В связи с этим постановка управленческого учета должна осуществляться индивидуально для каждой компании с учетом особенностей и специфики ее деятельности. Грамотно построенная система управленческого учета позволяет оперативно получать необходимую менеджерам информацию в наиболее удобных форматах, что способствует своевременному принятию верных управленческих решений.

Ведение управленческого учёта подразумевает выполнение существенного объема разнообразных операций. Без автоматизированной системы затраты на обработку такого количества информации неимоверно велики, а сроки обработки данных не удовлетворяют менеджеров. Практически невозможно получить необходимую информацию нужного качества в нужном объеме, а главное в требуемые сроки.

Выбор способа автоматизации управленческого учета зависит от поставленных перед управленческим учётом задач и степени готовности предприятий к созданию комплексных решений. Разные способы автоматизации требуют принципиально разных подходов к подбору программных средств.

Исходя из нашего практического опыта постановки и автоматизации систем управленческого учета выделим три варианта решения:

Ведение полноценного управленческого учёта на предприятии. Автоматизация системы управленческого учёта на базе ERP-систем;
Использование управленческой информации из различных информационных систем. Автоматизация системы управленческого учёта с помощью аналитических систем класса BPM (Business Performance Management) и BI (Business Intelligence) на базе OLAP-технологий;
Комплексное решение. Построение корпоративного хранилища данных.

2. Ведение полноценного управленческого учёта на предприятии. Автоматизация системы управленческого учёта на базе ERP-систем

2.1. Описание решения.

Большинство современных ERP-систем построены по модульному принципу, что дает заказчику возможность выбора и внедрения лишь тех модулей, которые ему действительно необходимы. Модули разных ERP-систем могут отличаться как по названиям, так и по содержанию. Тем не менее, есть некоторый набор функций, который может считаться типовым для программных продуктов класса ERP. Такими типовыми функциями являются:

Ведение конструкторских и технологических спецификаций. Такие спецификации определяют состав конечного изделия, а также материальные ресурсы и операции, необходимые для его изготовления (включая маршрутизацию);
управление спросом и формирование планов продаж и производства. Эти функции предназначены для прогноза спроса и планирования выпуска продукции;
планирование потребностей в материалах. Позволяют определить объемы различных видов материальных ресурсов (сырья, материалов, комплектующих), необходимых для выполнения производственного плана, а также сроки поставок, размеры партий и т.д.;
управление запасами и закупочной деятельностью. Позволяют организовать ведение договоров, реализовать схему централизованных закупок, обеспечить учет и оптимизацию складских запасов и т.д.;
планирование производственных мощностей. Эта функция позволяет контролировать наличие доступных мощностей и планировать их загрузку. Включает укрупненное планирование мощностей (для оценки реалистичности производственных планов) и более детальное планирование, вплоть до отдельных рабочих центров;
финансовые функции. В эту группу входят функции финансового учета, управленческого учета, а также оперативного управления финансами;
функции управления проектами. Обеспечивают планирование задач проекта и ресурсов, необходимых для их реализации.

Автоматизация управленческого учёта на платформе ERP-систем предполагает создание системы учёта всех операций по всей группе компаний. При этом в управленческом учёте используется общий план счетов группы компаний (один для всех компаний) с максимальной детализацией субсчетов и аналитик, которые могут быть использованы в других учётах. Все первичные документы и сводные проводки учитываются в рамках управленческого учёта. Для возможности ведения других учётов используется трансформация данных из управленческого учёта.

Использование данных различных модулей ERP-системы в разрезе общих справочников и аналитик позволяет оперативно формировать необходимые управленческие отчеты.

2.2. Преимущества и недостатки решения.

Преимущества

Недостатки:

Описание бизнес-процессов и внедрение единой учетной системы занимают несколько лет
Аналитика, которую обеспечивает ERP-система, зачастую оказывается ненужной - объем экономии в этом случае будет меньше, чем расходы на внедрение
Необходимость большинства бизнес-процессов
Высокая стоимость внедрения

3. Использование управленческой информации из различных информационных систем. Автоматизация системы управленческого учёта с помощью аналитических систем класса BPM и BI на базе OLAP-технологий

3.1. Описание решения.

Рост числа проектов по автоматизации управленческого учёта с применением систем класса BI и BPM обусловлен тем, что в большинстве компаний информация находится в различных системах, не доступных для централизованного просмотра и анализа.

Задачи, которые решают аналитические системы:

Добыча, структуризация содержащихся в различных информационных системах данных и их преобразование в полезную информацию и знания;
построение единого информационного пространства, проведение анализа и извлечение полезной информации;
мониторинг деятельности;
построение корпоративной отчетности;
исследование данных, прогнозирование и выработка решений;
повышение эффективности инвестиций в ERP-системы.

Главная особенность аналитических систем – ориентация на конечного пользователя. Без привлечения программистов пользователь может самостоятельно провести анализ, составить необходимый отчёт или сделать прогноз.

3.2. Преимущества и недостатки решения.

Преимущества

Относительно быстрое внедрение (2-6 мес.)


Дополнительные возможности для консолидации данных по нескольким компаниям
Относительно невысокая стоимость внедрения

Недостатки

Аналитические системы работают только в связке с транзакционными (в т.ч. учетными) системами

4. Комплексное решение. Построение корпоративного хранилища данных

4.1. Описание решения.

Корпоративное хранилище данных – программное обеспечение для архивации данных и фильтрации первичных данных.

Автоматизации управленческого учета с использованием КХД обычно предполагает использование следующих информационных систем:

Системы нормативно-справочной информации – ведение классификаторов и справочников, в т.ч. управленческого плана счетов,
Системы ввода первичных документов – модули бухгалтерских, учетных или ERP-систем, прочие покупные или самописные системы,
Учетные системы – ведение бухгалтерского, производственного, складского и пр. видов учета,
Хранилища данных,
Аналитические системы класса BPM и BI.

Система нормативно-справочной информации необходима для того, чтобы обеспечить одинаковые справочные данные во всех используемых системах. В ней содержатся всевозможные справочники аналитического учета, информация о планах счетов, методические рекомендации и т. д. Все остальные системы при этом должны быть совместимы с системой НСИ.

BPM-система необходима для планирования деятельности компании: Формирование (ввод данных, согласование и утверждение) бюджетов, прогнозирование результатов.

Ввод первичных документов имеет смысл поручать сотрудникам на местах. Это осуществляется с помощью четных подсистем (например, подсистемы учета материалов или системы для учета работы с клиентами) или же специальной программы, интегрированной с бухгалтерской. Затем введенные данные попадают в бухгалтерию.

Бухгалтер просматривает полученные записи, сверяет их с бумажными оригиналами, при необходимости вносит правку и импортирует их в учетную систему, где документы трансформируются в набор проводок.

При необходимости предусматривается возможность учета совершившихся, но еще документально не подтвержденных событий.

После того как первичная информация была введена в учетную систему, она импортируется в корпоративное хранилище данных в требуемом виде с набором необходимой аналитики.

Аналитическая система в соответствии с заложенным в нее инструментарием по запросу формирует отчеты на основе информации, хранящейся в КХД. В результате менеджеры получают отчеты в требуемом формате и с необходимой периодичностью.

4.2. Преимущества и недостатки решения

Преимущества

Огромные возможности по моделированию, планированию, анализу и конфигурации отчетности
Возможности по автоматизации всех контуров планирования
Обеспечение данными о деятельности любого сотрудника компании в реальном времени в любом разрезе (то есть развернутого управленческого учета)
Значительное повышение эффективности работы компании, ее прозрачности, а также рост финансовой и производственной дисциплины работников
Составление бухгалтерской и управленческой отчетности на основе одной и той же первичной информации
Встроенные функции контроля за учётными операциями

Недостатки

Необходимость в реорганизации большинства бизнес-процессов
Высокая стоимость внедрения
Длительные сроки внедрения

5. Типичные проблемы и ошибки российских компаний при автоматизации управленческого учёта

Отсутствие IT стратегии или слабая связь со стратегией развития организации;
Отсутствие проработанной постановки задачи автоматизации системы управленческого учёта и технического задания на автоматизацию;
Попытки автоматизации управленческого учёта до разработки методологии и решения организационных вопросов;
Неучастие руководства в процессе разработки и внедрения системы
Неверное распределение ролей Заказчика и Исполнителя при внедрении системы;
Отсутствие мотиваций при внедрении системы;
Использование различных IT консультантов по решению одной задачи или взаимосвязанного комплекса задач;
Попытки автоматизировать «всё сразу»

Важно, чтобы люди, которые видят цифры, получаемые в ходе деятельности компании, любых проектов и инициатив, могли быть уверены в точности, выверенности, достоверности и закономерности этих показателей.

Как ни парадоксально это звучит, последнее время все чаще приходится слышать от менеджеров, что скорость принятия решений снижается не из-за недостатка имеющейся информации, а из-за её избытка.

Ведение управленческого учета

Разрабатывая и внедряя управленческий учет и учетную систему, руководители все чаще задаются вопросами, связанными с интеграцией или совместимостью различных стандартов учетных данных. Ведение управленческого учета и формирование отчетности могут осуществляться в соответствии с РСБУ, МСФО, US GAAP либо в смешанном варианте. Но каждый из этих стандартов имеет свои особенности использования.

Выбор системы управленческого учета определялся спецификой деятельности компании, составом хозяйственных операций, а также необходимостью представления финансовой отчетности, сформированной по тем или иным стандартам, внешним пользователям. Следует отметить, что влияние последнего фактора не может быть определяющим в выборе принципов ведения управленческого учета, так как представить отчетность в соответствии с МСФО или ГААП можно и с помощью трансформации отчетов, сформированных по РСБУ. А это уже не имеет никакого отношения к управленческому учету.

Можно отметить, что качество такой отчетности уступает качеству отчетности, сформированной непосредственно из данных учетной системы, ведущей учет по принципам МСФО или ГААП, и что процесс трансформации довольно трудоемкий. Но стоимость разработки методологии трансформации и программного обеспечения сравнительно не высоки, что для компаний с ограниченными может послужить решающим фактором для ведения управленческого учета по РСБУ.

Преимущества управленческого учета по МСФО

Анализируя основные положения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) на предмет возможности использования информации для целей управления компанией просматривается отчетливая связь с международной практикой управленческого учета.

В частности, это касается методов учета затрат и системы бюджетного управления. В международной практике управленческого учета существуют несколько методов учета затрат:

Метод поглощения (absorption costing);
- метод учета (variable costing);
- метод учета прямых издержек (direct costing);
- учет маржинальных издержек (marginal costing);
- учет затрат по функциям (activity based costing) и др.

Выбор метода учета затрат, а также их классификация зависят от того, какую управленческую задачу необходимо решить. Анализируя российскую и международную практику в управленческом учете, можно выделить следующие основные задачи:

1. Расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли.
2. Принятие управленческого решения и планирование.
3. Контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

В соответствии с МСФО 2 "Запасы" затраты подразделяются на прямые и косвенные, постоянные и переменные. Такая группировка затрат широко используются в управленческом учете для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли. Так, например, деление затрат на переменные и постоянные составляет основу системы калькулирования для целей управления - метод учета прямых издержек (direct costing).

Кроме того, в соответствии с МСФО 2 "Запасы" к данной категории относятся следующие группы :

Сырье и материалы, предназначенные для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг;
- товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
- готовая или незавершенная продукция, выпущенная компанией и предназначенная для дальнейшего использования в производственном процессе.

При анализе объекта учета "Готовая продукция" следует обратить внимание, что ее стоимость и величина незавершенного производства включают сырье, материалы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы и соответствующие косвенные производственные расходы, рассчитанные исходя из нормальной нагрузки производственных мощностей.

Таким образом, в производственной компании, где объем выпускаемой продукции часто зависит от внешних факторов (например, поставка материалов, комплектующих и т.д.) применение положений МСФО 2 будет предпочтительнее РСБУ, так как суммы амортизации цехового оборудования и заработной платы основных рабочих будут отнесены на себестоимость единицы продукции из расчета нормального уровня производства.

МСФО 2 регламентирует также и традиционный для российского бухгалтерского учета метод полной себестоимости (absorption costing). При этом в российском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую в бухгалтерском учете производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов. Согласно же п. 11 МФСО 2 "Запасы" переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции, а постоянные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях.

Данное положение также оказывает существенное влияние на себестоимость единицы продукции, и производственным предприятиям следует отдать предпочтение стандартам МСФО.

Фондоемким предприятиям

Основные средства в отчетности по международным стандартам отражаются по справедливой стоимости, определенной по результатам их оценки независимым оценщиком и скорректированной с учетом последующего поступления, выбытия и амортизации.

В соответствии с МСФО 16 "Основные средства" частота переоценки основных средств зависит от изменений в их справедливой стоимости. Для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости переоценка должна проводиться каждые три - пять лет. Если производится переоценка отдельного объекта, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Срок полезной службы актива и метод начисления амортизации подлежат пересмотру в конце каждого года, и если обнаружится значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, то данный срок или метод должен быть скорректирован.

Российские стандарты бухгалтерского учета предусматривают изменение срока службы объектов только в строго определенных случаях. Учитывая инфляционные процессы последних 10-12 лет, стоимость основных средств, даже с учетом официально разрешенных переоценок, бывает часто далека от справедливой. Это приводит к тому, что доля амортизационных отчислений в себестоимости единицы продукции может быть существенно занижена, что приводит к искажению финансового результата.

Таким образом, фондоемким предприятиям стоит задуматься о применении международных стандартов финансовой отчетности для целей управленческого учета. Но не стоит забывать, что переоценка основных средств - мероприятие дорогое и может встать в копеечку.

US GAAP - МСФО

При сравнении отличий в учете по МСФО и ГААП США (US GAAP) следует обратить внимание на следующее.

1. Учет договоров на строительство. МСФО допускает только один метод расчета выручки - "Процент готовности объекта строительства". Выручка определяется как часть всех поступлений по договору строительства пропорционально объему работ, выполненных за отчетный период. ГААП США допускает два метода определения выручки: "Процент выполненных работ" и "Учет выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором", что соответствует российским стандартам бухгалтерского учета.

2. Списание материалов в производство. В соответствии с ГААП США разрешено применение метода LIFO как для целей бухгалтерского учета, так и для составления финансовой отчетности. В МСФО этот метод исключен из числа допустимых.

3. Оценка основных средств. В соответствии с МСФО предприятие вправе выбирать, капитализировать затраты по заемным средствам или относить их на расходы текущих периодов. ГААП США такой альтернативы не допускает. Проценты по заемным средствам, направленным на приобретение основных фондов, включаются в их стоимость.

4. Учет затрат на НИОКР. Определение нематериального актива в МСФО 38 " " не содержит требования об на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства т.п.). Поэтому большинство затрат на НИОКР капитализируются, если выполняются следующие условия:

Окончание работ технически возможно;
- актив собираются продавать или использовать;
- от использования актива можно получить экономические выгоды;
- расходы, связанные с созданием актива, можно достоверно оценить.

В ГААП США подобные затраты учитываются как расходы текущего периода.

Есть ряд других отличий, связанных с представлением отчетности, но для выбора модели ведения управленческого учета они не представляются важными.

Методы управленческого учета

В системе управленческого учёта его объекты имеют определенное специфическое отражение. Прежде всего, производственные ресурсы отражаются по состоянию, в движении, целесообразности использования в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

Метод управленческого учета - это совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия.

Метод управленческого учета состоит из следующих элементов (способов): документация; инвентаризация; оценка; группировка и обобщение в контрольные счета; планирование; нормирование и лимитирование; анализ; контроль.

Документация - первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учёту достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия. Первичный учёт в общей системе учета является основным источником информации для финансового и управленческого учёта.

Инвентаризация - способ выявления фактического состояния объекта. При помощи инвентаризации определяют отклонения от учетных данных: либо неучтенные ценности, либо потери, недостачи, . Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием, установлению полноты и достоверности учетной информации.

Группировка и оценка, использование контрольных счетов - способ изучения позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте.

Главными признаками группировки объектов управленческого учета считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структура предприятия, организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация об объекте позволяет эффективно ее использовать для оценки результатов деятельности и сделать необходимые и разумные выводы для принятия оперативных и стратегических решений.

Контрольный счет - это итоговый счет, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода.

Планирование, нормирование и лимитирование - входят в систему управления предприятием.

Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Оно связано с решением проблем будущего. Планирование эффективно только тогда, когда оно базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности.

Нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленные на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в выпуск продукции. Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия, которое охватывает все сферы его деятельности.

Лимитирование - первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат. Лимит - установление границ выдачи, исходя из норм. Система лимитирования должна состоять не только из расчета лимита отпуска материалов цехом, но и из учетных и контрольных операций. Поэтому в системе управленческого учета лимитированию отводят роль оперативной информации, позволяющей активно влиять на формирование материальных затрат.

Анализ - в процессе анализа выявляются отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства, принимаются соответствующие управленческие решения.

Контроль - завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности. Существуют разные системы и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая его специфическую сферу деятельности.

Все элементы метода действуют не изолированно друг от друга, а в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решение целей управления.

Постановка управленческого учета

Постановка управленческого учета на предприятии - это комплекс работ по разработке и внедрению в использование набора процедур и правил ведения управленческого учета.

Управленческий учет является информационной системой и объектом исследования для управленцев, бухгалтеров, технологов, аудиторов и финансовых аналитиков.

Управленческий учет - это, прежде всего, система сбора и анализа информации о деятельности предприятия, которая полно и объективно отражает результаты его хозяйственных операций и ориентирована на потребности руководства и собственников компании. И лишь во вторую очередь эта система используется для управления затратами на уровне центров ответственности и видов деятельности.

Более семидесяти лет учет в России был основан на принципах, значительно отличающихся от принципов, действующих в других странах. Возросший профессионализм все чаще заставляет руководителей предприятий внедрять у себя новые подходы к управлению. Одним из таких подходов является постановка управленческого учета.

Приведем наиболее типичные проблемы, которые должен учитывать руководитель предприятия при постановке управленческого учета.

Одной из проблем является недостаточное понимание сущности управленческого учета в компании. В практике российских предприятий большинство из них отталкивается от принципа, что управленческий учет - это учет затрат и систему управленческого учета сводят к системе учета затрат и распределения их по центрам финансовой ответственности, центрам затрат, видам выпускаемой продукции. Действительно, роль управления затратами велика - только изменив систему учета затрат на предприятии, мы можем существенно повлиять на прибыль. Однако главной целью управленческого учета является ориентация управленческого процесса на достижение стратегических и тактических целей предприятия, и по этой причине система управленческого учета должна включать в себя и систему сбора информации по конкурентам, покупателям, информацию об эффективности организационной структуры компании, методов стимулирования и т.д. Система управленческого учета, таким образом, должна охватывать все службы предприятия и весь спектр данных о его деятельности.

Ошибкой является попытка заменить управленческий учет модифицированной системой бухгалтерского учета. Систему управленческого учета каждое предприятие может ставить исходя только из своих целей и видения перспектив развития.

Проблема отождествления бухгалтерского и управленческого учета в основном связана с тем, что финансовый консалтинг в России вырос из аудита. Но сегодня учет - это один из аспектов разработки стратегии управления предприятием, а не форма счетоводства. Как правило, процесс разработки и внедрения управленческого учета на предприятии возглавляет финансовый директор компании либо главный бухгалтер. В различных фирмах нет единого понимания роли финансистов в системе управленческого учета. Однако, интересна практика западных предприятий. Так, в американских компаниях контроллер - это коммерческий директор предприятия, а в немецких компаниях главный бухгалтер и бухгалтерия, как правило, не подчиняются службе контроллинга. Перенос акцентов с финансовой службы на службы, осуществляющие основной вид деятельности компании, представляется важным, т.к. финансовая информация должна быть направлена на повышение эффективности продаж, рекламы, повышение качества продукции, и финансовый директор должен не только контролировать показатели, но и обеспечить информацией руководителей основных подразделений для осуществления ими функций регулярного менеджмента. Периодически на российских предприятиях можно увидеть обратную картину. Именно переоценка роли финансовой службы лежит в основе конфликта между производственниками и финансистами.

Существенной проблемой является недостаточная оперативность информации. Если управленческий учет в компании организован таким образом, что данные бухгалтерского учета являются основой управленческого, то руководители предприятия должны помнить, что им придется изменить и нарушить традиционные принципы работы бухгалтерии, привести процесс формирования баланса максимум к 5-му числу следующего за отчетным месяца, иначе весь смысл нововведений постепенно будет утерян, а бюджеты станут носить формальный характер.

Проблемой в построении системы управленческого учета является подмена системы управленческого учета постановкой системы автоматизации. Не уменьшая значения качественной программы для предприятия, отмечу, что постановка системы управления предприятием и внедрение информационных технологий в компании - не равнозначны. По данным исследований Andersen Consulting, только 8% крупномасштабных проектов по внедрению информационных технологий завершаются успешно и полностью соответствуют заданным требованиям, только в 16 проектах из 100 соблюдаются стоимостные и временные рамки, а также обеспечивается надлежащее качество, превышение заранее согласованной цены подобного рода проектов составляет от 100% до 200%, а 34% времени затрачивается на исправление ошибок.

При внедрении системы управленческого учета перед предприятием, кроме перечисленных проблем, будет стоять и много других: формирование команды, необходимость обучения персонала, сопротивление коллектива нововведениям, установление сильных горизонтальных связей и переход на систему регулярного менеджмента. Однако, результаты, полученные от внедрения системы управленческого учета, превзойдут ожидания, ведь в современных условиях только то предприятие может длительно удержаться на рынке, у которого затраты и результаты деятельности будут полностью определяться степенью эффективности управления, объемом и качеством работы каждого подразделения и каждого сотрудника.

Одна из важнейших задач руководителя любого предприятия - с максимальной отдачей использовать имеющиеся в его распоряжении ресурсы. Для этого необходима информация о наличии таких ресурсов. Стандартный бухгалтерский учет такой информации не дает. Поэтому в середине ХХ века развитие рыночной экономики в индустриально-развитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом.

В экономическую жизнь нашей страны управленческий учет вошел вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов. Как в этих условиях руководство подобных предприятий может знать все обо всем, чтобы не ошибиться в принятии управленческих решений? Задачу предоставления необходимой информации решает управленческий учет - система сбора и анализа данных о финансовой деятельности предприятия, ориентированная на потребности высшего руководства и владельцев предприятия в информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений.

Несмотря на то, что интерес к проблемам управленческого учета очевиден, далеко не всегда можно наблюдать среди специалистов единое мнение о его сущности, роли, назначении и месте в системе управления предприятием, теории учета; разворачивается дискуссия о том, есть ли управленческий учет в России, если нет, то нужно ли и как его внедрять, если есть, то почему мы раньше его не замечали или не использовали такое понятие.

Полная неразбериха с этим понятием у практиков. На вопрос о том, что такое "управленческий учет" одни отвечают, что это - бухгалтерский учет для менеджеров, другие - что это компьютерный учет для управления предприятием, третьи ничего определенного сказать не могут.

Отсутствие единого подхода, общей точки зрения хотя бы в наиболее важных, принципиальных вопросах управленческого учета может отрицательно повлиять на эффективность его применения на практике и интенсивность изучения в теории отечественного учета.
Основные средства

Назад | |

Управленческий учет представляет собой основной источник экономической информации для реализации системы эффективного менеджмента на этапах прогнозирования, планирования и ведения хозяйственной деятельности. Иными словами, система управленческого учета есть не что иное, как стратегия и тактика функционирования хозяйствующего субъекта.

Информация, которая предоставляется управленческим учетом, должна быть ориентирована на удовлетворение потребностей как стратегического, так и текущего управления, а также на оптимизацию использования ресурсов и обеспечение объективной оценки деятельности подразделений и отдельных менеджеров.

Тактика управленческого учета состоит в организации, учете, контроле, мотивации, анализе и регулировании ранее принятых решений, а также ответственности за их исполнение .

Стратегия управленческого учета - система анализа, прогнозирования, планирования и координации управленческих решений, определяющих будущее развитие компании .

Управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом.

Предметом управления стал процесс воздействия на объект или процесс управления в целях организации и координирования деятельности людей для достижения максимальной эффективности производства.

Предметом управленческого учета можно называть информационную поддержку принятия текущих и разработки краткосрочных управленческих решений с целью извлечения запланированных выгод из обычной деятельности хозяйствующего субъекта.

Содержание предмета раскрывается его объектами. Так, объектами управленческого учета признаются факты хозяйственной жизни, связанные с расходами (затратами) предприятия, объемами деятельности, доходами организации, а также результатами всех стадий воспроизводства (кругооборота капитала). Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяются такие объекты учета, как факты хозяйственной жизни, описывающие деятельность отдельных структурных подразделений, в том числе центров ответственности. Носителем конечной информации управленческого учета выступает внутренняя управленческая отчетность.

Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета.

Метод управленческого учета. Представляет собой совокупность упорядоченных приемов и способов информационной поддержки текущего управления организации с целью извлечения экономических выгод. Если метод управленческого учета рассматривать как систему, то образующие его приемы и способы можно представить как его элементы.

В управленческом учете используются все элементы метода финансового учета, такие как документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. Наряду с ними управленческий учет может задействовать методы статистики, экономического анализа, экономико-математические методы и т.д. (рис. 1.5):

• документация - первичные документы, машинные носители, отражающие производственную деятельность предприятия;
• инвентаризация - способ выявления фактического состояния объекта. При помощи инвентаризации определяют отклонения от учетных данных;

Рис. 1.5.

управленческого

• группировка и обобщение - способ изучения, позволяющий накапливать и систематизировать информацию в разрезе определенных признаков для оценки результатов деятельности и для принятия управленческих решений; обобщение - запись данных в виде таблицы с последующим их анализом;
• контрольные счета - хранение информации. Система контрольных счетов позволяет установить полноту и правильность учетных записей, систематизировать данные по определенному признаку;
• нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в продукцию;
• планирование - приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка, решение проблем будущего периода;
• лимитирование - система контроля материальных затрат, основанная на системе норм и нормативов. Лимит устанавливает нормы расхода ресурсов на единицу продукции и влияет на формирование материальных затрат;
• анализ - выявляются взаимозависимость и взаимосвязь между подразделениями по выполнению установленных заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства;
• экономико-статистические методы - поиск и обоснование путей повышения эффективности производства, рационального использования ресурсов, обеспечения конкурентоспособности предприятий в условиях рыночной экономики. На их основе с помощью современных компьютерных технологий получают данные для анализа производственных систем, прогнозирования их поведения при возможных изменениях производственной ситуации и выработки управленческих решений для достижения поставленных целей;
• статистические методы - использование информации о прошлом удачном опыте ряда организаций в какой-либо сфере деятельности;
• контроль - завершает процесс планирования и анализа, определяет и устраняет возникающие отклонения.

Все элементы метода действуют взаимосвязанно и направлены на

решение управленческих задач.

К принципам, применимым в управленческом учете, можно отнести следующие (рис. 1.6):

Полнота представления информации

Оперативность представления информации

Полезность представляемой информации

Принцип обособленности

Принцип сопоставимости

Принцип понятности

Принцип конфиденциальности

Гибкость системы управленческого учета

Прогнозность системы управленческого учета

Экономичность представляемой информации

Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей

Принцип управления по отклонениям

Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности

Рис. 1.6. Принципы управленческого учета

• полнота представления информации. Информация, касающаяся учетно-управленческой проблемы, должна быть максимально полной, для того чтобы решения, принятые на ее основе, были максимально эффективными. С принципом полноты тесно переплетается принцип надежности, который требует максимальной обоснованности информации, используемой для принятия решений;
• оперативность представления информации. Информация должна быть представлена оперативно, по мере необходимости;
• полезность представляемой информации. Предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем их выбор зависит от решаемых управленческих задач;
• принцип обособленности. Требует рассмотрения каждого экономического субъекта отдельно от других. В управленческом учете при решении специфических задач обособленно рассматривается предприятие не только в целом, но и отдельные его подразделения;
• принцип сопоставимости. Одинаковые показатели за разные периоды времени должны быть сформированы в соответствии с одними и теми же принципами;
• принцип понятности. Информация, представленная в любом учетном документе, должна быть понятна пользователю этого документа. В случае управленческого учета можно сказать, что информация, подготовленная для менеджера, который будет принимать по ней какие-либо решения, должна быть представлена в такой форме, чтобы менеджер понял, что содержит в себе документ. Информация должна быть уместной, т.е. должна относиться к интересующей менеджера проблеме и не быть перегружена лишними деталями;
• принцип конфиденциальности. Обособленное ведение управленческой бухгалтерии;
• гибкость системы управленческого учета. Проявляется в приспособленности системы управленческого учета к индивидуальным особенностям компании. Предполагает совершенствование управленческого учета по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности;
• прогнозность системы управленческого учета. Означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов;
• экономичность представляемой информации. Никогда не обсуждается относительно финансового учета, поскольку в силу своей жесткой внешней регламентированности ведения финансового учета он обязателен для организации. Затраты на поддержание системы управленческого учета должны быть существенно меньше затрат на ее функционирование. Информационный обмен учетно-управленческими данными должен приносить организации пользу в виде снижения трансанкционных и прочих затрат;
• принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей. Перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности, максимально способствующих их мотивации;
• принцип управления по отклонениям. Внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины;
• принцип контролируемости показателей внутренней отчетности.

Раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым и не контролируемым руководителем сегмента предпринимательской деятельности.

Соблюдение перечисленных выше принципов позволяет построить систему управленческого учета, максимально соответствующую главной цели данного вида деятельности.

Понятие и необходимость выделения этого вида учета, появилось в 1972 в Америке. Управленческий учет сегодня развивается повсеместно, он призван собирать, регистрировать, обобщать и представлять руководству полную информацию о хозяйственной деятельности.

На основании получаемых данных в отчетах, руководители различных подразделений осуществляют планирование работы, контролируют исполнение намеченного и принимают важные стратегические решения.

В чем состоят первостепенные задачи управленческого учета?

Обычно выделяют следующие задачи:

• учет наличия и движения всех имеющихся ресурсов, представление полной информации о них менеджерам организации;
• учет поступлений и расходования, вскрытие отклонений от установленных норм, по отдельным подразделениям и в целом по предприятию;
• расчет показателей реальной себестоимости товара, обнаружение отклонений от нормативов и плана;
• проведение анализа и осуществление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью, планы по ее дальнейшему развитию;
• прогнозирование вероятных внешних воздействий на основании анализа прошлых лет и общего состояния экономики страны;
• предоставление отчетов, по финансовым результатам связанных с внедрением новых технологий, реализации изделий и пр.;
• предоставление отчетности обо всех областях деятельности высшему руководству, на основании которой принимаются дальнейшие решения.

Из вышеперечисленного понятно, что управленческий учет охватывает всю экономическую информацию предприятия, от данных налогового учета, материалов аудита до докладных от специалистов относительно производства и сбыта товаров и услуг. Правильно организованное управление ведет к хорошим показателям в работе всех звеньев компании.

Методы управленческого учета, как необходимый инструментарий

Для выполнения, всех стоящих перед персоналом задач по сбору, обработке, анализу и предоставлению полезной руководству информации о результатах хозяйственной деятельности, применяется широкий спектр различных способов.

Выделяют следующие методы управленческого учета:

• документация , все первичные документы, являются главным источником данных для управленческого учета;
• инвентаризация – способ, помогающий определить состояние хозяйственных объектов в настоящий момент;
• классификация собранной информации для принятия управленческих решений;
• контрольные счета, записи операций за определенный период помогающие проверить достоверность финансового учета;
• планирование , постоянный процесс соотносящий возможности организации с предлагаемыми рынком условиями;
• нормирование - расчет нормативов по регулированию затрат и превращение их в конечный продукт;
• установление лимита материальных издержек;
• анализ деятельности, является важным методом учета, т. к. позволяет выявлять причины отклонений;
• контроль – процесс по устранению всех выявленных недочетов.

Использование метода двойной записи в управленческом учете

Ни одно предприятие не может обойтись в своей деятельности без ведения бухгалтерского учета, отражающего финансовое состояние. Управленческий учет тесно связан с ним методом двойной записи и получаемой в отчетах информацией.

Все операции по движению материальных ценностей отражаются на счетах, основанием для записи служат первичные документы. При этом каждая операция согласно правилу двойной записи отражается по дебету одного счета и по кредиту другого на одинаковую сумму.

Метод abc в управленческом учете

Как известно, издержки подразделяют на прямые и косвенные, от правильного их учета и распределения на товар (услугу) зависит рентабельность как отдельного вида продукции, так и деятельности в целом.

Довольно востребованным сегодня является разработанный в 80-х гг. метод учета затрат АВС (activity based costing), особенностью которого является иное распределение накладных расходов, т. е. определяются конкретные операции и процессы, потребовавшие дополнительных затрат. Такая точная информация помогает менеджерам принимать решения об увеличении производства выгодных товаров или отказываться от нерентабельных.

Методы ценообразования

При установлении продажной цены на продукт (работу), главную роль играет калькулирование себестоимости, которая рассчитывается одним из следующих методов:

• абзорпшен костинг, по этому методу затраты распределяются между остатками на складе и проданным товаром;
• директ костинг , здесь затраты делятся на постоянные и переменные, причем постоянные полностью относят на реализованный продукт (услугу).

В основном организации используют директ костинг, учитывая и планируя лишь переменные затраты, становится гораздо проще контролировать и управлять производственными расходами, а себестоимость за счет значительного сокращения статей становится прозрачной.

Играет проектный подход к решаемой задаче: создание проектной команды, определение этапов работ, установление сроков завершения каждого этапа, а также ведение проектной документации.

В данной статье рассмотрена пошаговая методология постановки управленческого учета, позволяющая поставить задачу программистам для ав-томатизации управленческого учета на предприятии. Конечно же, невозможно отразить в полной мере и глубоко все аспекты построения системы управленческого учета, поэтому автором изложен общий подход к данному вопросу, а также некоторые существенные моменты, связанные с содержанием и последовательностью действий при постановке управленческого учета.
Процесс постановки управленческого учета можно представить в виде последовательных шагов, состоящих из трех крупных блоков (рисунок).
При описании будем использовать следующие два термина: As Is - означает «как есть», т. е. в том виде, в котором процесс существует в настоящее время; To Be - как «должно быть», т. е. измененный процесс, в том виде, в котором он должен существовать.
Рассмотрим подробно каждый из блоков.

Шаги постановки управленческого учета

АНАЛИЗ СУЩЕСТВУЮЩЕЙ СИСТЕМЫ (AS IS)

Постановка управленческого учета на предприятии начинается с анализа деятельности и существующей системы управленческого учета. На предприятии может не быть ярко выраженной системы управленческого учета, однако обязательно существует бухгалтерская система, при анализе которой можно выявить ряд функций управленческого учета.
Определение взаимосвязи системы управленческого и бухгалтерского учетов выходит за рамки данной статьи, здесь лишь отметим, что управленческий учет должен быть отделен от бухгалтерского и действовать независимо. Общим для двух систем является только набор первичных документов, из которых поступает информация.
Построение бизнес-процесса (As Is) . Основой постановки системы управленческого учета является производственный бизнес-процесс предприятия. Управленческий учет, не базирующийся на физическом бизнес-процессе деятельности предприятия, функционирует некорректно и не может служить базой для принятия управленческих решений.
Данный шаг зачастую игнорируется, так как специалистам кажется, что они досконально знают процессы собственного предприятия. Но даже начальники цехов, знающие досконально свой участок работ, после формализации бизнес-процесса, отмечали для себя полезность, так как некоторые моменты были для них новыми. Связано это с тем, что обеспечением функционирования бизнес-процессов занимается большое количество работников, каждый из которых фокусируется на своем участке работ. Формализованный бизнес-процесс позволяет проектной команде получить доступ к комплексному знанию многих специалистов-производственников.
В ходе построения бизнес-процесса основной деятельности должны обязательно принимать участие производственники.
Следует избегать следующей ошибки: общаться со специалистами, не осуществляющими анализируемый процесс. Например, многие экономисты на предприятии считают, что знают процесс, так как оперируют фактическими учетными данными. При проведении интервью они могут грамотно рассказать о том, как осуществляется деятельность на том или ином производственном участке, однако, они представляют процесс в том виде, в котором он должен функционировать, а не в том, в котором он фактически осуществляется. При более детальном изучении, общении с производственниками на местах, понимаешь, что многие коммуникации нарушены и процесс, постоянно видоизменяясь, принял определенную форму, которую можно проанализировать, только опираясь на знание специалистов-производственников, непосредственно осуществляющих процесс.
Существует много стандартов построения бизнес-процессов, однако по опыту работы можно выделить наиболее приемлемый стандарт IDEF0.
Данный стандарт прост и интуитивно понятен даже необученному человеку. Он довольно быстро изучается, но вместе с тем содержит в себе жесткие ограничения, позволяющие «собрать воедино» видение большого количества работников и представить в едином формате.
Прорисовка документооборота (As Is) . В рамках построения системы управленческого учета анализируется только документооборот, относящийся к учету затрат и доходов. Такими являются все документы первичного учета на производстве: накладные, лимитно-заборные карты, акты, наряды и прочие документы, отражающие специфику отдельных бизнесов, такие как купажные листы для винодельческого производства, путевые листы техники для сельского хозяйства и т. д.
К анализируемому документообороту относятся также все сводные документы и отчеты, созданные на основании первичных данных. Документами наиболее высокого уровня являются три формы финансовой отчетности, построенные на основании управленческих данных: баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Не нужно анализировать и включать в систему управленческого учета документооборот, связанный с договорным, кадровым учетом, специфические документы бухгалтерского учета (журналы-ордера, бухгалтерские справки и т. д.). Система документооборота неразрывно связана с физическим бизнес-процессом деятельности компании.
Построение таблицы документооборота . Для детального изучения маршрутов движения документов, участников документооборота и вносимой в документы информации систематизируются следующие данные: наименования всех первичных документов с указанием процесса, в результате которого был составлен документ, назначение документа, составитель, количество экземпляров, от кого и кому передается документ и в какие сроки, а также какая информация и кем вносится в данный документ. Информацию лучше всего представлять в табличном виде, где по строкам указаны документы, а по столбцам представлены указанные характеристики.
Многие документы имеют нескольких участников документооборота: составителем документа может быть один работник, вносить информацию могут другие работники, а утверждать - руководитель. Все эти аспекты должны быть отражены при построении документооборота.
Анализ работы с первичными документами . На следующем этапе анализируются бланки первичного учета. Основной задачей является определение методики заполнения документа, расчетов, осуществляемых с данными, содержащимися в документе, сценариев заполнения документов. Обрабатывается каждый первичный документ, содержащийся в таблице документооборота.
Следует особое внимание уделить специфическим документам, присущим каждому отдельному бизнесу. Специфические документы зачастую имеют особенности, о которых необходимо знать, для разработки корректной системы учета.
Изучение методики расчета затрат и внутренней отчетности (As Is) . Изучение методики расчета затрат базируется на анализе бухгалтерских (или управленческих) проводок, отвечающих за распределение затрат между местами возникновения затрат и расчет себестоимости отдельных видов продукции.
Конечно, идеальным является случай, когда методика расчета затрат содержится в утвержденном положении об учетной политике предприятия, однако на подавляющем большинстве предприятий эти сведения являются не формализованными и требуют выяснения посредством интервьюирования бухгалтеров.
Основными необходимыми сведениями являются данные о структуре мест возникновения затрат (МВЗ), а также полный перечень объектов калькулирования, в качестве которых выступает как готовая продукция, так и все полуфабрикаты, для которых рассчитывается производственная себестоимость.
Анализируется существующая на предприятии методика распределения затрат вспомогательных цехов, а также базовые показатели перераспределения накладных затрат основных подразделений по видам продукции. В конечном счете, определяется порядок формирования фактической себестоимости единицы продукции.
В рамках изучения внутренней отчетности анализируются существующие отчеты, предоставляемые специалистам предприятия. При анализе указываются данные, содержащиеся в отчете, периодичность составления отчета и кому передается отчет.
При изучении системы отчетов анализируется содержащаяся в отчетах информация и потребители данной информации.

ПОСТАНОВКА ТРЕБОВАНИЙ К СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

После анализа существующей системы учета ключевым шагом является постановка требований к будущей системе управленческого учета.
Сначала необходимо определить основную цель постановки учета, например: корректный расчет себестоимости видов продукции, поступление качественной информации для принятия управленческих решений, прочие. К примеру, некоторые предприятия посредством внедрения системы управленческого учета хотят усилить контроль над расходованием определенных ресурсов, обосновать нормы расходов, принятые на предприятии. Существенный интерес вызывает такая цель, как персонализация ответственности за определенные участки деятельности.
Необходимо определить потребителей управленческой информации и оценить их потребности. Список требований управленческого учета должен быть детальным и затрагивать практически все вехи будущей системы. Приведем только некоторые из них:

• степень детализации учета затрат по видам продукции;
• порядок перераспределения затрат вспомогательных подразделений;
• определение учетного периода;
• степень автоматизации учета и точки ввода информации;
• точное определение статей затрат, списываемых на счета 23, 91, 92, 93, 94;
• определение структуры трех основных финансовых документов (баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств);
• определение плана счетов;
• определение главных пользователей системы и их требований к предоставляемой информации;
• прочие.

ПОСТРОЕНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА (TO BE)

После того как определены требования к создаваемой системе управленческого учета, начинается этап создания системы.
Три следующие задачи должны осуществляться параллельно и итерационно, так как являются взаимозависимыми: доработка первичных документов, создание методики расчета затрат и создание требований к системе отчетности.
Доработка первичных документов (To Be) . В процессе доработки документов осуществляется изменение движения документов, бланков первичных документов и пересмотр участников процесса документооборота. Доработка первичных документов сводится к настройке документооборота таким образом, чтобы обеспечить автоматизированную систему управленческого учета всей необходимой первичной информацией для осуществления расчетов.
Документооборот анализируется с точки зрения следующих характеристик: достаточности вносимых данных, работников, вносящих информацию в документы, периодичности составления бланка документа. Любой из перечисленных параметров, не отвечающий требованиям создаваемой системы управленческого учета, должен быть изменен для обеспечения корректности расчетов, осуществляемых на основании данных, поступающих в систему учета.
За расчеты отвечает следующий шаг, который должен делаться параллельно и ставить требования к информативности первичных документов. Каждый документ в автоматизированной системе управленческого учета формирует ряд проводок, поэтому должны указываться все операции, которые могут описываться первичным документом, а также все проводки, которые осуществляются при каждой операции.
Следует сказать, что система управленческого учета должна обязательно базироваться на системе счетов. Наполнение системы данными осуществляется при помощи проводок. Для обеспечения требуемой детализации данных вводится аналитика для всех затратных счетов.
Все затратные счета имеют аналитику, обеспечивающую наличие данных о местах возникновения затрат, объектах затрат, статьях затрат и работах. Каждый первичный документ должен быть описан с учетом проводок, которые он формирует, с указанием возможных значений аналитики корреспондирующих счетов.
Создание методики расчета затрат (To Be) . Методика расчета затрат описывает действия, которые осуществляются с накопленными на затратных счетах данными. Описывается алгоритм распределения затрат вспомогательных подразделений на основные подразделения, методика распределения накладных затрат по видам продукции с использованием базовых показателей, а также методика формирования себестоимости единицы продукции. Ключевыми элементами методики расчета затрат и калькулирования себестоимости являются: период осуществления расчетов, базы для распределения затрат и объекты калькулирования себестоимости.
Данный шаг является наиболее сложным и ответственным. Процесс создания методики расчета затрат и калькулирования себестоимости осложняется тем, что для различных видов бизнесов он различен. Вопрос создания методики калькулирования себестоимости должен рассматриваться только в привязке к определенному виду деятельности с учетом особенностей, существующих на предприятии. При этом, руководствоваться лучше типовыми рекомендациями калькулирования себестоимости, предложенными для различных отраслей.
Создание требований к системе отчетности (To Be) . Система отчетности является завершающим этапом постановки управленческого учета. Ключевым моментом является определение пользователей автоматизированной системы управленческого учета. После того как пользователи определены, необходимо понять, какая требуется информация и определить периодичность ее предоставления.
Будем классифицировать отчеты следующим образом:

1. Отчеты по движению ресурсов - содержат данные о состоянии и движении материальных ценностей по складам.
2. Отчеты по затратам - предоставляют информацию по всем видам затрат по элементам и статьям, местам и объектам затрат.
3. Отчеты по производству - содержат информацию о технологических аспектах производства.
4. Отчеты по реализации - содержат данные о реализации продукции и услуг сторонним контрагентам.

Отчеты по движению ресурсов позволяют получить информацию о наличии товарно-материальных ценностей на любом из МВЗ в любой момент времени и о списании ТМЦ с одного МВЗ на другой за любой временной период.
Отчеты по затратам являются наиболее значимыми во всей системе отчетов, они содержат следующую информацию:

• затраты по статьям и элементам затрат по каждому МВЗ на конец отчетного периода (месяц, квартал, год);
• затраты по объектам затрат для каждого объекта затрат, на который были потрачены ресурсы (ремонт техники, строительные работы по объектам и т. д.);
• предварительные калькуляции себестоимости на конец месяца по всем видам продукции, произведенным в данном месяце;
• полные фактические калькуляции затрат по всем видам продукции на конец года;
• отчет о прибылях и убытках в целом по компании.

В таблице приведен пример требований к системе отчетов.
Проектные документы
Результатом работы проектной команды должны обязательно быть два документа:

• проект положения по управленческому учету и
• техническое задание программистам для автоматизации управленческого учета.

Требования к отчетам на примере винодельческого производства

Информация	Информация в разрезе	Срок	Документы, из которых поступают данные
Поступление винограда	по сортам	ежедневно	Накладные
Получено сусла	по видам	ежедневно	Акты переработки
Наличие на остатках готового к реализации виноматериала	по видам	ежедневно	Акты переработки и Накладные
Реализация виноматериала	по видам	ежедневно	Накладные

В проекте положения по управленческому учету содержится вся необходимая работникам предприятия информация, позволяющая наладить заполнение первичных документов, и документооборот для обеспечения автоматизированной системы управленческого учета необходимыми данными:

• описание бизнес-процессов предприятия;
• описание документооборота по подразделениям предприятия;
• описание первичных документов с представлением бланков, указанием ответственных и алгоритма заполнения каждого документа;
• методика распределения затрат и калькулирования себестоимости продукции;
• система управленческих отчетов.

Потребителями проекта положения по управленческому учету, в конечном счете, являются работники предприятия, обеспечивающие функционирование управленческого учета. Данный документ является только проектом, так как должен быть протестирован, откорректирован и внедрен на предприятии по всей форме работы с положениями предприятия.
Техническое задание программистам содержит специфические данные, требующиеся для описания работы системы управленческого учета с точки зрения обеспечения целостности данных и осуществления расчетов. В данном документе содержатся:

• справочники;
• казание, какие именно данные из первичных документов попадают в автоматизированную систему учета;
• описание методики расчетов;
• форматы отчетов с указанием источника данных.

Потребителем данного документа является команда программистов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Система управленческого учета состоит из трех компонентов: системы первичных документов, обеспечивающих учетную систему данными, методики расчета затрат, содержащей алгоритмы распределения и пересчета затрат, а также системы отчетов, отвечающей за предоставление данных, содержащихся в системе учета.

Все три компонента взаимосвязаны, так как без обеспечения требуемой детализации вносимых в первичные документы данных не будет возможности применить корректный алгоритм расчета затрат, а без указания формы определенного отчета содержащиеся в системе данные не попадут к пользователю.

Поэтому, при постановке управленческого учета очень важно обеспечивать взаимосвязь между формами первичных документов, методикой расчета затрат, а также системой управленческих отчетов.

Необходимо однозначно определиться с дальнейшей автоматизацией процесса: кто и какими средствами будет осуществлять автоматизацию.
Следует также помнить, что система управленческого учета должна согласовываться с системой бюджетирования, в противном случае невозможно будет осуществить отслеживание выполнения запланированных показателей.
Изложенный в статье подход к постановке автоматизированной системы управленческого учета является универсальным и с той или иной степенью детализации может быть применен на предприятиях любых размеров.