1. Положениями статей 306 - настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 - 4 статьи 308 настоящего Кодекса.

4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

(см. текст в предыдущей редакции)

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Факт осуществления на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), указанным в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании) и факт осуществления функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 настоящего Кодекса, в отношении фонда или организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанного фонда (компании), иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).

6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

7. Факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.

(см. текст в предыдущей редакции)

8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

(см. текст в предыдущей редакции)

Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

(см. текст в предыдущей редакции)

10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

11. Деятельность UEFA (Union of European Football Associations) и дочерних организаций UEFA в период по 31 декабря 2020 года включительно, FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерних организаций FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющихся иностранными организациями

(см. текст в предыдущей редакции)

12. Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA (Federation Internationale de Football Association), поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, коммерческих партнеров UEFA, поставщиков товаров (работ, услуг) UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом , не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association) или UEFA (Union of European Football Associations), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA и вещателей UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом , не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

14. Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

15. Факт осуществления на территории Российской Федерации иностранной организацией, указанной в подпункте 4 пункта 6 статьи 246.2 настоящего Кодекса, а также нанятыми ею лицами, ее сотрудниками и (или) представителями функций по управлению такой организацией, ее деятельностью, связанной с эксплуатацией морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и (или) деятельностью по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и по оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, сам по себе не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанной иностранной организации, иностранных организаций, в которых прямо или косвенно участвует такая организация, и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанной организации.

Настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2-4 статьи 308 настоящего Кодекса.

5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Факт осуществления на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), указанным в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании) и факт осуществления функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 настоящего Кодекса, в отношении фонда или организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанного фонда (компании), иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).

6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

7. Факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.

8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

11. Деятельность UEFA (Union of European Football Associations) и дочерних организаций UEFA в период по 31 декабря 2020 года включительно, FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерних организаций FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющихся иностранными организациями, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

12. Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA (Federation Internationale de Football Association), поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, коммерческих партнеров UEFA, поставщиков товаров (работ, услуг) UEFA, определенных Федеральным законом

13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association) или UEFA (Union of European Football Associations), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA и вещателей UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

14. Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Информация об изменениях:

Статья 306 дополнена пунктом 15 с 1 января 2019 г. - Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. N 424-ФЗ

15. Факт осуществления на территории Российской Федерации иностранной организацией, указанной в подпункте 4 пункта 6 статьи 246.2 настоящего Кодекса, а также нанятыми ею лицами, ее сотрудниками и (или) представителями функций по управлению такой организацией, ее деятельностью, связанной с эксплуатацией морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и (или) деятельностью по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и по оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, сам по себе не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанной иностранной организации, иностранных организаций, в которых прямо или косвенно участвует такая организация, и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанной организации.

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО (англ. Permanent Establishment, сокращенно PE) - термин, используемый в международных налоговых отношениях, международных договорах, главным образом в соглашениях об избежании двойного налогообложения, актах национального налогового законодательства, регламентирующих налогообложение доходов, полученных нерезидентами (физическими лицами и юридическими лицами) из источников дохода, расположенных на территории страны. В НК установлено аналогичное понятие « », используемое для целей взимания налога на организаций с доходов, полученных иностранной организацией из источников, расположенных на территории РФ. Положениями ст. 306-309 НК устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ, получающими из источников в РФ (п. 1 ст. 306 НК). В Типовом соглашении и большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения РФ (бывшего СССР) данный термин означает постоянное место деятельности, через которое с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Строительная площадка, строительный, монтажный, шефмонтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает установленный (обычно 12 месяцев). Компетентные органы договаривающихся государств, в которых осуществляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе ходатайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает установленный срок. Несмотря на вышеуказанное, следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве могут не рассматриваться как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

Как правило, если деятельность агента ограничивается демонстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров исключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица; если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полномочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь постоянного представительства для целей налогообложения. Дочерние, материнские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства друг друга. Нормы, определяющие понятие «постоянное представительство», могут содержаться в статьях соглашений «Представительство», «Постоянное представительство», «Доходы постоянного представительства». В отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения (налогоплательщика), а доходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта налогообложения иностранного лица. Впоследствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как . Для целей Модели двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения выражение «постоянное представительство» означает постоянное деловое учреждение, в котором осуществляет всю или часть своей деятельности (п. 1 ст. V Модели). Выражение «постоянное представительство», в частности, означает:

а) главное управление;

b) филиал;

с) бюро;

d) промышленную установку;

е) магазин или другую торговую точку;

f) постоянную выставку, на которой принимаются или запрашиваются заказы;

g) предоставление услуг, включая консультативные услуги, предприятием, действующим с помощью наемного или другого персонала, когда такого рода деятельность продолжается потому же самому проекту, или по связанному с ним проекту, на территории того же государства (п. 2 ст. V Модели).

Независимо от вышеприведенных положений не считается, что имеется постоянное представительство, если:

а) учреждение используется исключительно для целей хранения или экспозиции предметов, принадлежащих предприятию;

b) предметы, принадлежащие предприятию, оставлены лишь на хране ние или для экспозиции;

с) предметы, принадлежащие предприятию, складированы лишь для переработки другим предприятием;

d) постоянное деловое учреждение используется лишь для покупки имущества, приобретения прав или сбора информации для предприятия;

е) постоянное деловое учреждение используется предприятием лишь в целях рекламы, информации, научных исследований или аналогичной деятельности, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер (п. 3 ст. V Модели). Независимо от положений п. 1 и 2 ст. V Модели, лицо, действующее в одном из Договаривающихся Государств от имени предприятия другого Договаривающегося Государства - кроме посредника, пользующегося независимым статусом, рассматривается как «постоянное представительство» в первом государстве:

а) если это лицо обычно располагает в данном государстве полномочия ми заключать контракты от имени предприятия, если только деятельность этого лица не ограничивается покупкой имущества или приобретением прав для предприятия;

b) если, не располагая такими полномочиями, это лицо обычно располагает в первом государстве запасами, из которых оно регулярно берет товары для поставок от имени предприятия (п. 4 ст. V Модели). Предприятие Договаривающегося Государства не признается имеющим постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве лишь на том основании, что оно осуществляет в нем свою деятельность через посредника, коммиссионера, литературного агента или любого другого посредника, пользующегося независимым статусом, при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности. Однако, если деятельность этого посредника осуществляется исключительно или почти исключительно в интересах этого предприятия в течение более чем... месяцев подряд, то он не рассматривается как независимый агент для целей настоящей статьи (п. 5 ст. V Модели). Тот факт, что какоелибо общество, которое находится в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется другим обществом, которое находится в другом Договаривающемся Государстве или которое осуществляет в нем свою деятельность (через посредство постоянного представительства или нет), не является сам по себе достаточным, чтобы считать какоелибо из этих обществ постоянным представительством другого (п. 6 ст. V Модели).

Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .

Смотреть что такое "ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО" в других словарях:

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - орган внешних сношений, учрежденный го сударством за рубежом при международной организации, членам которой оно является. Правовое положение ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА определеноБернской конвенцией 1975 года о представительстве государств в их… … Финансовый словарь

Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской … Энциклопедия права

Постоянное представительство - Термин используется для целей главы 25 Налогового кодекса Налог на прибыль Постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное… … Бухгалтерская энциклопедия

Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской конвенцией 1975 г. о… … Большой юридический словарь

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - (республики) – орган, создаваемый Советом Министров союзной республики для практической связи, в повседневной работе с Советом Министров СССР. П. п. возглавляется постоянным представителем, назначенным Советом Министров республики. П. п. могут… … Советский юридический словарь

Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации - Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации (далее Постпредство, Представительство Адыгеи) государственный орган Республики Адыгея, который входит в систему исполнительной власти Республики… … Википедия

Постоянное представительство Республики Ингушетия при Президенте Российской Федерации - (далее именуется Представительство) является государственным органом Республики Ингушетия, образованным для обеспечения постоянного взаимодействия высших органов государственной власти Российской Федерации и Республики Ингушетия. Местонахождения … Википедия

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ПРИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ - миссия постоянного характера, направляемая государством членом международной организации, для представления его при данной организации, один из важных зарубежных органов внешних сношений государств. Значение международных организаций в… … Юридическая энциклопедия

Понятие, установленное НК для целей взимания налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от предпринимательской деятельности на территории РФ через постоянное представительство. Доходы иностранной организации от… … Энциклопедия российского и международного налогообложения Подробнее Купить за 2160 руб

• Налоговый вестник № 5/2014 , Отсутствует. Журнал является независимым ежемесячным финансово-экономическим изданием для руководителей организаций всех форм собственности, финансистов, бухгалтеров, предпринимателей, работников… Купить за 169 руб электронная книга

М.А. Заусалин, Сергей Пепеляев Глава из книги «Инвестиции в строительство: Налоговые последствия»
Издательство «Альпина Паблишер »

Для целей налогового законодательства в соответствии с нормами ст. 11 НК РФ налогоплательщиками - иностранными организациями являются иностранные юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Применительно к налоговым последствиям ведения бизнеса через представительство или филиал необходимо отметить, что российское налоговое законодательство связывает налогообложение не столько с организационно-правовой формой, в которой подразделение иностранной организации функционирует на территории РФ, сколько с квалификацией деятельности этого подразделения в качестве приводящей к образованию постоянного представительства для целей налогообложения. Под таковым понимается «филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ» .

Названные нормы, определяющие правовой статус представительств и филиалов иностранных организаций на территории РФ, позволяют сделать вывод, что деятельность филиала иностранной организации подпадает под признаки постоянного представительства, поскольку связана с ведением на территории РФ регулярной предпринимательской деятельности. С практической точки зрения это означает, что к деятельности филиала иностранной организации будут применяться правила налогообложения, предусмотренные налоговым законодательством РФ в отношении постоянного представительства иностранной организации.

Деятельность представительства иностранной организации (любого иного отличного от филиала отделения) также может быть квалифицирована в целях налогообложения в качестве приводящей к образованию постоянного представительства, в том случае если иностранная организация будет вести предпринимательскую деятельность через это отделение.

Положением «Об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» предусмотрена необходимость постановки на налоговый учет иностранной организации, ведущей деятельность в РФ через любые «отделения», под которыми понимаются, в том числе, филиалы, представительства и другие обособленные подразделения. При этом согласно п. 2.1.1.2 Положения установлена обязанность иностранной организации каждый раз становиться на учет, если она будет вести деятельность на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, ведущим учет иностранных организаций, в каждом из которых она обязана встать на учет.

Таким образом, ввиду открытия в Москве и Санкт-Петербурге обособленных подразделений (филиалов) у Компании появляется обязанность встать на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого из подразделений.

Аккредитация обособленных подразделений иностранной организации

Согласно ст. 21 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ» государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранного юридического лица проводится посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством РФ. Функции аккредитации обособленных подразделений иностранных юридических лиц, а также ведение реестра обособленных подразделений иностранных юридических лиц выполняют аккредитующие органы, в том числе Государственная регистрационная палата при Минюсте России, Торгово-промышленная палата и др.

Соответственно, для того чтобы определить, необходима ли аккредитация филиала иностранной компании в РФ, нужно понять, создается ли собственно «филиал». Следует отметить, что Закон об иностранных инвестициях не содержит строгого определения термина «филиал иностранной компании», описывая лишь цель его создания.

Филиал де-факто создается, если подразделение иностранного юридического лица:

• расположено вне места нахождения юридического лица;
• выполняет все функции или часть функций юридического лица;
• выполняет функции представительства (представляет интересы юридического лица и ведет их защиту).

Наличие постоянного представительства иностранной организации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах РФ и соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения. Поскольку соглашения об избежании двойного налогообложения между британскими Виргинскими островами и РФ не заключено, то наличие или отсутствие постоянного представительства для целей исчисления налога на прибыль у Компании следует определять исходя из терминологии, содержащейся в ст. 306 НК РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации для целей налогообложения в РФ понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории РФ, если такая деятельность не относится к подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

Таким образом, поскольку Компания для целей налогообложения ведет деятельность на территории РФ через постоянное представительство (так как через свои филиалы Компания будет регулярно вести предпринимательскую деятельность на территории РФ), то налог на прибыль Компания должна уплачивать самостоятельно. Поскольку деятельность каждого филиала Компании на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ, то согласно требованиям п. 4 ст. 307 НК РФ исчисление базы налога на прибыль необходимо проводить в отношении деятельности каждого отделения Компании. Консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается .

Исключение составляют только случаи, предусмотренные абзацем вторым п. 4 ст. 307 НК РФ, если иностранная организация ведет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В таком случае иностранная организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. Под единым технологическим процессом следует понимать процесс производства, строительства и т. п., когда продукция (работы, услуги) проходят все стадии обработки (изготовления), предусмотренные технологическим регламентом. Факт же наличия общего руководства, использование отделениями в разное время одного и того же оборудования, руководство одного отделения другим не создают единого технологического процесса .

Таким образом, для того чтобы деятельность иностранной организации в РФ через группу отделений могла быть признана единым технологическим процессом, деятельность каждого отделения должна иметь производственный характер и быть составной и необходимой частью всего процесса промышленного производства, проводимого в рамках одного контракта.

Соответственно, оснований для расчета налогооблагаемой прибыли в целом по филиалам в соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ у Компании не будет, поскольку деятельность Компании через филиалы нельзя признать единым технологическим процессом. Соответственно, каждый филиал должен самостоятельно исчислять базу налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, ведущих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ.

Таким образом, база налога на прибыль иностранной организации от деятельности в РФ через постоянное представительство определяется как разница между всеми относящимися к постоянному представительству, в данном случае филиалу, доходами и всеми произведенными этим филиалом расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. В системной взаимосвязи с положениями ст. 252 НК РФ можно сделать вывод, что филиал Компании сможет принять к учету для целей налогообложения только те расходы, которые направлены на обеспечение его деятельности в РФ, и только в той части, которая относится к деятельности филиала в РФ . Такие расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В общем случае налоговое законодательство не позволяет учитывать в составе расходов затраты, произведенные одним налогоплательщиком за другого. Применительно к подразделениям иностранных организаций следует отметить, что налогоплательщиком в таком случае является сама иностранная организация, а не ее представительства (филиалы) .

На учете в налоговых органах по месту деятельности состоят сами иностранные организации, а не их представительства, и, будучи налогоплательщиком по законодательству о налогах и сборах, именно иностранная организация уплачивает налоги и сборы в бюджеты всех уровней в каждом из мест нахождения своих обособленных подразделений. Филиал в данном случае лишь выполняет обязанность иностранной компании как налогоплательщика по перечислению налогов и сборов, но факт уплаты филиалом налогов не предполагает переквалификацию каждого такого представительства иностранной компании в самостоятельного налогоплательщика.

В ситуации, когда одно подразделение, находящее ся на территории РФ, несет расходы за другое подразделение, в письме УФНС по г. Москве от 19 января 2007 г. № 20-12 / 005 128 со ссылкой на письмо МНС РФ от 14 июля 2004 г. № 23-1-10 / 34-2336 отмечено: «распределение расходов, понесенных одним отделением иностранной организации, находящимся в РФ (первое отделение), для целей деятельности этой организации через другое отделение этой иностранной организации, также находящееся в РФ (второе отделение), между указанными отделениями может быть допустимым при наличии у первого отделения соответствующих документов. Данные документы должны подтверждать осуществление расходов для целей второго отделения, обоснованность их распределения и закрепление головным офисом функций по распределению за первым отделением, а также подтверждать принятую головным офисом иностранной организации методику распределения расходов».

Естественно, что такие расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в РФ, должны соответствовать требованиям, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, поскольку каждый филиал Компании в Москве и Санкт-Петербурге будет приводить к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории РФ, они обязаны самостоятельно исчислять базу налога на прибыль. Если один филиал будет нести прямые расходы, относящиеся к деятельности другого, то такие расходы он вправе передать для целей исчисления базы налога на прибыль другому филиалу. При этом из документов должно следовать, что расходы относятся именно к деятельности того или иного отделения, понесены для деятельности одного из отделений. Эта связь может вытекать и из совокупности документов, например, к расходам, относящимся к деятельности филиала в Санкт-Петербурге, будет относиться оплата проживания сотрудника этого филиала московским филиалом либо оплата имущества, местонахождением которого будет определен филиал в Санкт-Петербурге. Для передачи расходов можно использовать счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», который предназначен для обобщения информации о расчетах с филиалами и иными обособленными подразделениями по выделенному подразделению имуществу, реализации услуг, передаче управленческих расходов .

Между филиалами могут распределяться и расходы, напрямую не относящиеся к деятельности определенного отделения Компании или одновременно относящиеся к деятельности обоих отделений. Это могут быть расходы на оплату услуг связи, канцелярские принадлежности и т. д. Такие расходы могут распределяться, например, в размере, пропорциональном налогооблагаемой выручке этих отделений за налоговый период либо пропорционально величине прямых затрат, в частности расходам на оплату труда персонала, либо величине материальных затрат, либо сумме прямых затрат, либо пропорционально любому иному критерию, удобному Компании.

Поскольку способ распределения затрат в НК РФ не установлен, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить способ распределения затрат в своей учетной политике для целей налогообложения. Пункт 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н) устанавливает, что при формировании учетной политики конкретного направления ведения и организации бухгалтерского учета происходит выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организации разрабатывается соответствующий способ исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерского учету.

Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяя их последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налого обложения .

Таким образом, в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета филиалов предлагается отразить следующие положения: «Расходы компании, которые напрямую не относятся к деятельности определенного отделения компании или одно временно относятся к деятельности нескольких отделений компании по деятельности компании в РФ , учитываются в составе распределяемых затрат. Функции по распределению затрат по отделениям, действующим на территории РФ, возлагаются на филиал компании, расположенный в Москве. Такие затраты распределяются в размере, пропорциональном выручке от реализации каждого отделения за отчетный (налоговый) период».

При передаче расходов одного отделения Компании другому соответствующие документы, содержащие обоснование и расчет передаваемых затрат, могут быть составлены в произвольной форме, например, в форме извещения (авизо) либо в форме бухгалтерской справки. Такой вывод следует из того, что ни налоговое, ни какое-либо другое законодательство РФ не содержит определения или основных требований к подобному документу. Суды, рассматривая дела об обоснованности передачи расходов от головного офиса компании своему представительству в РФ , также приходили к выводу, что документы могут быть составлены в произвольной форме . Однако следует учесть, что такой документ должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. То есть в бухгалтерской справке (авизо) должны быть указаны:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• филиал, от имени которого составлен документ;
• содержание хозяйственной операции (передача расходов);
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (следует отразить объем выручки за отчетный период и долю каждого из подразделений);
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи ответственных лиц.

Кроме того, в этой же справке (авизо) можно отразить реквизиты передаваемых документов в подтверждение произведенных расходов.

Таким образом, для обоснования расходов в целях исчисления налога на прибыль в случае распределения расходов пропорционально выручке каждый филиал Компании должен иметь бухгалтерскую справку (либо авизо) об общем объеме выручки, с указанием доли каждого отделения в общем объеме выручки. Кроме того, каждый филиал должен иметь документальные доказательства общего характера понесенных расходов (регистр общих расходов, договоры, платежные поручения, счета по услугам связи, расходам на канцелярские принадлежности и др.).

Поскольку для налоговых проверок налогоплательщик должен предоставить копии первичных документов, документооборот по расходам можно построить следующим образом. Подлинники первичных документов следует хранить в филиале, который понес соответствующие расходы (на который оформлены первичные документы), а второму филиалу передавать копии документов, подтверждающие общие расходы (договоры, акты выполненных работ и оказанных услуг, накладные на передачу товаров, платежные поручения об оплате товаров (работ, услуг)). Передачу документов, так же как и для целей исчисления НДС, следует организовать один раз в месяц не позднее 10 дней с момента окончания отчетного (налогового) периода (либо предусмотреть любой иной удобный для Компании срок, например, один раз в две недели). Данные о расходах можно в течение отчетного периода передавать в электронном виде.

Предполагается, что бо льшая часть выручки будет аккумулироваться на счетах филиала в Санкт-Петербурге, а расходы будет нести филиал в Москве. Нет никаких препятствий для перечисления денежных средств со счетов одного филиала в качестве целевого финансирования покрытия расходов на счета другого филиала. Денежные средства можно перечислять платежными поручениями в любых целях, предусмотренных законодательством или договором . Законодательство запретов не содержит. Кроме того, из п. 2 ст. 11 НК РФ следует, что под счетом для целей налогообложения подразумевают «расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций». Пунктом 1 ст. 421; п. 2 ст. 420 и ст. 153 ГК РФ предусмотрено, что любой договор, в том числе и договор банковского счета, может быть заключен только юридическим лицом или гражданином.

Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ филиал не является юридическим лицом, а следовательно, не может заключить договор банковского счета, значит, и не может дать распоряжение на перечисление средств со счета. Счета, открытые на основании доверенности сотрудниками филиала, порождают права и обязанности не для филиала, а для самой организации. Денежные средства будут перечисляться по договорам купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из пункта 1 ст. 420 ГК РФ следует, что стороной договора могут быть только лица, а из подраздела 2 «Лица» раздела I «Общие положения» ГК РФ следует, что лица - это только граждане (физические лица) и юридические лица. К такому же выводу приходит и арбитражная практика. Так, в Постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04–5963 / 2004 (12 127-А81-37) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что «только юридическое лицо, а не его представительства, может заключить договор, по которому материалы и иные ценности поступают в представительство, только юридическое лицо может уплатить налог на добавленную стоимость по такому договору; в силу ст. 55 ГК РФ представительства не являются юридическими лицами, следовательно, не могут заключить договор банковского счета и договор на приобретение товаров (работ, услуг)» .

Если фактически денежные средства, перечисленные одним филиалом (Санкт-Петербург), превысят сумму расходов, перераспределяемую на этот филиал (например, сумма перечисленных средств на покрытие расходов со счета филиала в Санкт-Петербурге составила 100 руб., при этом перераспределяемые расходы питерского филиала составили всего 60 руб.), то оставшиеся денежные средства (40 руб. в нашем примере) нельзя признавать как полученные безвозмездно московским филиалом. Связано это с тем, что, во-первых, передача денежных средств происходит внутри одной организации, т. е. не происходит передачи права собственности от одного лица другому лицу. Во-вторых, плательщиком налога на прибыль является иностранная организация. Соответственно, имущество (в том числе денежные средства), полученное безвозмездно одним обособленным подразделением иностранной организации от другого подразделения нельзя признать безвозмездно полученным в целях исчисления налога на прибыль обособленным подразделением, получившим это имущество, т. е. оно не включается в состав его внереализационных доходов. Петербургский филиал, в свою очередь, не должен учитывать в составе своихрасходов стоимость передаваемого имущества (40 руб.). Аналогичного мнения придерживается и Минфин России .

Важно отметить, что налоговые органы могут придерживаться противоположной позиции и указывать, что при налогообложении учитываются только те расходы, которые непосредственно понес тот или иной филиал организации, т. е. перечисление денежных средств в оплату расходов московского филиала со счета петербургского филиала нельзя признать в качестве расходов московского филиала. Такой вывод может быть аргументирован следующим. Статья 246 НК РФ указывает в качестве плательщиков налога на прибыль иностранные организации, ведущие свою деятельность через постоянные представительства. Статья 11 НК РФ в качестве организаций для целей НК РФ признает, в том числе, филиалы и представительства иностранных организаций. Статья 307 НК РФ определяет, что объектом налогообложения для иностранных организаций, ведущих деятельность через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате деятельности на территории РФ через постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов. Статья 252 НК РФ предусматривает общее правило, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, в то время как расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Налоговый орган может утверждать, что филиал, выступая, по сути, самостоятельным плательщиком налога на прибыль, может учитывать в качестве расходов только те затраты, которые фактически оплачены этим филиалом, соответственно, оплата расходов со счетов другого филиала не может рассматриваться как надлежащая для целей налога на прибыль. Налоговые органы могут также сослаться на то обстоятельство, что распределение расходов между головным офисом и филиалом иностранной компании нормами НК РФ не предусмотрено, а предусмотрено только в международных договорах об устранении двойного налогообложения. Это означает, что при отсутствии международного договора такое распределение невозможно, а по своей природе оно аналогично распределению расходов между филиалами. Соответственно, в рассматриваемом случае, поскольку не закреплена норма о возможности учета расходов, понесенных одним подразделением за другое подразделение иностранной организации, и общее правило говорит, что расходы должны быть произведены этим постоянным представительством, учет филиалом расходов, оплаченных другим филиалом, неправомерен.

Однако подобный вывод налогового органа не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах. Если обратиться к Методическим рекомендациям налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций , то в п. 5.2 находим, что при исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству.

При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации. Иными словами, налоговые органы признают, что расходуемые средства могут сниматься с любых счетов организации, в том числе не находящихся на территории РФ. Международным договоромРФ с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства расходов (в том числе управленческие и общеадминистративные расходы), понесенных иностранной организацией на деятельность постоянного представительства в Российской Федерации.

Таким образом, расходы могут быть фактически оплачены со счетов самой иностранной организацией (головным офисом) для целей деятельности постоянного представительства РФ и такие расходы будут учитываться при определении налоговой базы представительства в РФ. При этом расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, в котором они были фактически переданы . Из перечисленных положений следует вывод, что произведенными считаются не только расходы, непосредственно понесенные (оплаченные) тем или иным подразделением иностранной организации в РФ, но любые расходы, в том числе произведенные головной компанией, если они относятся к деятельности этого представительства в РФ. Тот факт, что между РФ и Британскими Виргинскими островами соглашения об избежании двойного налогообложения не заключено и рассматриваемая ситуация касается перераспределения расходов двух постоянных представительств организации, а не головного офиса и представительства, не меняет сделанного вывода, поскольку обратное не следует ни из норм гл. 25 НК РФ, ни из Методических рекомендаций.

Более того, в данном случае нельзя рассматривать понятие «расходы, осуществленные налогоплательщиком», в контексте ст. 252 НК РФ исключительно как расходы, понесенные непосредственно филиалом.

Во-первых, несмотря на то, что постоянные представительства иностранной организации самостоятельно исчисляютналоговую базу, и консолидация расчетов не допускается, плательщиком налога на прибыль признается иностранная организация, а не филиал (ст. 246 НК РФ).

Во-вторых, расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации . НК РФ определяет понятие «расходы» через «затраты», при этом самого определения затрат не дает, эти термины чаще всего в экономической литературе употребляются как синонимы. Значительная часть расходов одновременно является затратами, т. е. имеет место их соответствие. Затраты - это некое стоимостное выражение использованных организацией ресурсов, они направлены на исчисление себестоимости продукции и становятся расходом в момент получения дохода от реализации. В затратах всегда заложен признак производственной направленности, поэтому часть расходов может не быть затратами в экономическом смысле.

Кроме того, в данном случае можно использовать термин «расход», заложенный в законодательстве о бухгалтерском учете в силу п. 2 ст. 11 НК РФ. Филиал наделяется имуществом создавшей его организации, однако право собственности на это имущество к филиалу не переходит, оно остается за организацией. Соответственно, при отчуждении этого имущества (в том числе денежных средств) фактически уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств), т. е. расход, происходит именно у иностранной организации, потому что именно от нее переходит право собственности на это имущество, а не от филиала.

В-третьих, расчетные счета в банках, с которых списываются денежные средства (как одного, так и другого филиала), - это также банковские счета организации, а не филиалов. И только иностранная организация как юридическое лицо, а не его филиалы и представительства, осуществляет права и обязанности, связанные с распоряжением денежными средствами на счете.

Таким образом, возможный довод налогового органа о том, что расходом можно признавать только затраты, понесенные непосредственно самим филиалом иностранной организации, следует признать лишенным смысла, поскольку филиал не обладает правоспособностью юридического лица. Понести расход, т. е. уменьшить экономические выгоды в результате выбытия активов, может только юридическое лицо.

Кроме того, вывод о невозможности учесть в составе расходов затраты, относящиеся к деятельности одного постоянного представительства при фактически произведенных за него расходах другим представительством одной иностранной организации, будет противоречить п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Соответственно, в то время как в состав доходов должны быть включены все доходы, относящиеся к деятельности постоянного представительства, неучет расходов, относящихся к деятельности этого представительства, но фактически произведенных за него другим представительством, противоречит экономическому содержанию налога.

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе деятельности филиалов (например, работников бухгалтерии), относятся к распределяемым затратам. Для учета этих расходов в составе распределяемых участие работника в производственном процессе обоих филиалов должно быть отражено во внутренних документах Компании. Согласно ст. 57 Трудового кодекса РФ обязательны для включения в трудовой договор условия о месте работы, а в случаях, когда работник принимается для работы в филиале или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, в договоре должно быть указано место работы и название обособленного подразделения. Кроме того, в трудовом договоре следует обозначить трудовую функцию (работа на должности в соответствии со штатным расписанием, профессия, специальность с указанием квалификации, конкретный вид поручаемой работы).

На наш взгляд, в трудовых договорах с конкретными работниками достаточно указать место работы, т. е. тот филиал, где работник будет преимущественно находиться, где у него будет стационарное рабочее место. Конкретный вид поручаемой работы (функциональных обязанностей), в том числе с указанием на возложение обязанностей, связанных с деятельностью иного филиала Компании, можно преду смотреть в должностных инструкциях сотрудников. Например, в должностной инструкции главного бухгалтера можно зафиксировать следующее: «главный бухгалтер обеспечивает рациональную организацию учета и отчетности в филиалах Компании, расположенных в Москве и Санкт-Петербурге».

Бухгалтер «организует учет поступающих денежных и основных средств, своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с их движением, учет расходов, результатов финансово-хозяйственной деятельности филиалов Компании, расположенных в Москве и Санкт-Петербурге». Юрист «разрабатывает или принимает участие в разработке документов правового характера, относящихся к деятельности всех обособленных подразделений Компании на территории РФ».

Однако такое указание следует делать в том случае, если сотрудники действительно относятся к обшеуправленческому персоналу, или трудовые функции которых связаны с деятельностью обоих филиалов. В том случае, если сотрудник большую часть времени работает в каком-то одном филиале, а для другого лишь выполняет разовые функции, то нет необходимости указывать его деятельность в отношении обоих филиалов.

Что касается сумм ЕСН с фонда оплаты труда работников, занятых в деятельности обоих филиалов, то такие суммы для целей исчисления налога на прибыль подлежат распределению между филиалами расчетным методом, поскольку они относятся к косвенным затратам, непосредственно не связанным с деятельностью того или иного филиала. Выплаты и вознаграждения работнику за труд должны начисляться в том филиале, с которым работник связан трудовым договором. Этот же филиал будет уплачивать НДФЛ. Аналогичное правило действует относительно исчисления и уплаты сумм ЕСН в бюджет. Связано это с тем, что плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам . Обособленные подразделения, имеющие самостоятельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности уплаты налога (авансовых платежей), а также обязанности представления расчетов налога и налоговых деклараций по месту своего нахождения .

Объектом налогообложения ЕСН для организаций-работодателей в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ служат выплаты, начисляемые в пользу физических лиц, в том числе по трудовым договорам. Экономический словарь определяет «затраты начисленные» - именно как затраты, которые отнесены на подразделение, продукты или объекты деятельности, но не обязательно основанные на фактически понесенных затратах .

Минфин России обратил внимание, что в подобных случаях уплата ЕСН должна производиться подразделением, начисляющим выплаты физическим лицам. В частности, в письме от 7 мая 2007 г. № 03-04-06-02 / 95 Минфин России указал, что «филиал, являющийся обособленным подразделением организации, отвечающий условиям, указанным в п. 8 ст. 243 Кодекса, может исполнять обязанности организации по исчислению и уплате единого социального налога, а также представлению расчетов и налоговых деклараций в отношении выплат, начисленных самим филиалом в пользу физических лиц, независимо от места осуществления ими деятельности (в том числе и в других обособ ленных подразделениях)». В письме от 19 марта 2007 г. № 03-04-06-02 / 40 на вопрос о месте уплаты ЕСН с выплат работнику, выполняющему трудовую функцию по месту нахождения обособленного подразделения, но перечисление заработной платы которому производится головным предприятием, Минфин России ответил: «…учитывая, что начисление выплат по трудовому договору, упомянутому в запросе, работнику производит головная организация, то независимо от места исполнения таким работником своих трудовых обязанностей (в головной организации или в обособленном подразделении) исчисление и уплату ЕСН с выплат данному работнику должна производить сама головная организация по месту своего нахождения».

Налоговые декларации по налогу на прибыль должны заполняться также каждым филиалом самостоятельно. Согласно Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказом МНС России от 7 марта 2002 г. № БГ-3-23 / 118, налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, ведущими деятельность в РФ и состоящими на учете в налоговых органах. При этом в каждом конкретном случае заполняются и представляются только необходимые разделы декларации. Так, иностранные организации, ведущие предпринимательскую деятельность в РФ через отделения, приводящую к образованию постоянного представительства, для целей налогообложения в РФ заполняются разделы 2–9 налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом каждый филиал обязан представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган по месту постановки на учет в РФ в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организации

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются, в том числе, иностранные организации, ведущие деятельность через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимость в РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. При этом для целей налога на имущество иностранная организация признается приводящей к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, т. е. по тем же признакам, что и для целей налога на прибыль. Поскольку в рассматриваемом случае филиал признается приводящим к образованию постоянного представительства иностранной компании, то он обязан исчислять и уплачивать налог на имущество при наличии объектов налогообложения, а также подавать налоговые декларации и авансовые расчеты по налогу.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, ведущих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств . При этом отметим, что филиалы и представительство иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, в целом вправе вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если правила не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности . Однако для целей исчисления налога на имущество организаций филиалы иностранных организаций обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета .

Соответственно, обязанность уплачивать налог по месту нахождения филиала возникает у Компании только в том случае, если филиал наделен основными средствами, учитываемыми на его балансе. В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. Из анализа ст. 55 ГК РФ следует, что организация обязана наделить филиал имуществом для ведения его деятельности. Кроме того, ст. 22 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ» определяет, что в Положении о филиале, на основании которого действует филиал иностранного юридического лица на территории РФ, должны быть обязательно определены состав, объем и сроки вложения капитала в основные фонды филиала. Таким образом, для ведения деятельности на территории РФ головная компания должна наделить филиал имуществом, которое будет учитываться на балансе филиала.

Документами, оформляющими такую передачу, могут быть Положение о филиале, где будет зафиксирован перечень имущества, передаваемого филиалу, либо акт приема-передачи имущества от головной организации филиалу, либо иные внутренние документы, из которых будет следовать, что отдельное имущество передается для деятельности филиала.

При наличии переданных на баланс филиала основных средств налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налого обложения. Для определения налоговой базы имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации .

Если Компания владеет на праве собственности какими-либо объектами недвижимости на территории РФ, но эти объекты не переданы на баланс филиалу, а учитываются на балансе головной компании то такое недвижимое имущество также подпадает под объект обложения налогом на имущество. Однако в таком случае (в случае учета объектов недвижимости, находящихся на территории РФ на балансе головной компании) филиал не будет признаваться плательщиком налога в отношении этого имущества. Налогоплательщиком в этом случае будет головная компания. Налоговой базой такого имущества будет признаваться инвентаризационная стоимость по данным органов технической инвентаризации .

Если головная компания не передаст какое-либо движимое имущество на баланс филиала, а будет учитывать его на своем балансе, но при этом филиал будет фактически использовать это имущество, то такое имущество не должно облагаться налогом на имущество, поскольку находится на балансе головной организации. В практически аналогичных случаях, когда имущество фактически используется филиалом российской организации, имеющим самостоятельный баланс, но при этом не находится у него на балансе, контролирующие органы признают, что такое имущество должно учитываться в головной организации (письма Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-01-04 / 177; от 7 июня 2005 г. № 03-06-05-04 / 156).

Такая позиция в отношении филиалов иностранных организаций может вызвать споры с налоговыми органами. В связи с неопределенностью норм законодательства существует риск того, что по налогу на имущество обязанность уплатить налог в бюджет по движимому имуществу, фактически используемому филиалом, будет вменена Компании несмотря на формальное его отсутствие у филиала на балансе. Для обособленных подразделений российских компаний ст. 384 НК РФ устанавливает, что объектом налого обложения признается имущество, находящееся на отдельном балансе, в то время как ст. 374 НК РФ, определяющая объект налогообложения для иностранных организаций, ведущих деятельность через постоянное представительство, указания на учет этого имущества на балансе представительства не содержит. Объектом признается имущество (движимое и недвижимое), относящееся к объектам основных средств. Каких-либо разъяснений Минфина России или налоговых органов по этому вопросу относительно иностранных организаций обнаружить не удалось. Однако в письме УМНС по г. Москве от 9 июня 2004 г. № 23-10 / 1 / 38 448 «О налоге не имущество организаций для филиалов иностранных компаний, не имеющих самостоятельного баланса» налоговый орган отметил, что филиал иностранной организации не имеет объекта обложения по налогу на имущество организаций, если одновременно:

• не имеет в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ;
• не подпадает под критерий «постоянного представительства».

Таким образом, во избежание налоговых споров рекомендуется четко закрепить (посредством подписания акта приема-передачи имущества на баланс филиала) весь перечень движимого имущества, передаваемого филиалу. В отношении недвижимого имущества подобных рисков не возникает, поскольку иностранная организация в любом случае должна уплачивать налог на имущество по месту его нахождения. Уплата налога на имущество организаций на территории Санкт-Петербурга регламентируется Законом Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 г. № 684-96 «О налоге на имущество организаций», соответственно, на территории Москвы - Законом г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций». И в том и в другом субъекте России ставка налога на имущество установлена на уровне 2,2 %.

Иностранные организации, ведущие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи налога в бюджет по месту постановки постоянных представительств на учет в налоговых органах . В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не учитываемого на балансе филиалов или не используемых в его деятельности, налог и авансовые платежи подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества .

Статья 386 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего самостоятельный баланс, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу. Таким образом, обязанность представления налоговых деклараций по налогу на имущество организаций (налоговых расчетов по авансовым платежам) находится в зависимости от признания организации плательщиком данного налога в соответствии со ст. 373 НК РФ. Отсутствие объекта налогообложения у организации, признаваемой плательщиком налога на имущество организаций, не освобождает ее от представления налоговой отчетности по истечении каждого отчетного периода. Аналогичный вывод изложен в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71.

Поскольку филиалы в Санкт-Петербурге и Москве - это обособленные подразделения, приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории РФ, то Компания должна подавать отдельные налоговые расчеты и декларации в налоговый орган по месту регистрации филиала в Санкт-Петербурге и по месту регистрации в Москве вне зависимости от того, имеются ли на балансе филиала объекты налогообложения (основные средства) или нет. Кроме того, обязанность подавать декларации возложена на Компанию по месту нахождения недвижимого имущества, если такое имущество не учитывается на балансе филиала.

Компания обязана представить в соответствующий налоговый орган (по месту нахождения филиала и по месту нахождения недвижимого имущества, если оно не относится к деятельности филиала):

Поскольку один из основных видов деятельности филиалов Компании - предоставление объектов недвижимого имущества в аренду, необходимо обратить внимание, что имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» . Однако в связи с внесением приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147 изменений в ПБУ 6 / 01 «Учет основных средств» такие активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование при единовременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6 / 01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Таким образом, начиная с 2006 г. основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке .

Налогообложения иностранной организации при выполнении отделочных работ

Обложение налогом на прибыль

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль понимается, в частности, место строительства новых объектов недвижимого имущества.

Статья 308 НК РФ регулирует налогообложение иностранных организаций, ведущих деятельность, связанную со строи тельством новых объектов недвижимого имущества, в месте строительства этих объектов. Таким образом к деятельности на строительной площадке не относится деятельность, не отвечающая этим критериям - не связанная со строительством новых объектов, но проводимая в месте строительства этих объектов; связанная со строительством новых объектов, но проводимая не в месте строительства; не связанная со строительством нового объекта и не проводимая в месте строительства нового объекта.

Компания (зарегистрирована в Республике Турция) ведет отделочные работы, являющиеся завершающим этапом строительства.

В разделе F (строительство) ОКВЭД, подразделе 45 «Строительство» указаны отделочные работы, которые включают штукатурные работы (код 45.41), столярные и плотничные работы (код 45.42), устройство покрытий полов и облицовку стен (код 45.43), малярные и стекольные работы (код 45.44), а также прочие отделочные и завершающие работы. Непосредственно формулировка ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Республикой Турция от 15 декабря 1997 г. «работы, связанные со строительной площадкой, строительным объектом» также позволяет отнести отделочные работы к деятельности на строительной площадке.

В правоприменительной практике налоговых органов укрепилась позиция, что отделочные работы нельзя относить к связанным со строительной площадкой. По мнению налоговых органов, выполнение отделочных работ облагается / освобождается от налогообложения по правилам, предусмотренным для обычной предпринимательской деятельности. То есть доход предприятия Турции от выполнения отделочных работ через постоянное представительство в РФ (в понимании этого термина, приведенном в ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения) облагается в РФ налогом на прибыль.

Так, в пункте 2.5.1 Методических рекомендаций по налогообложению прибыли (доходов) иностранных организаций указано, что Налоговый кодекс РФ «устанавливает специальное значение понятия «строительная площадка». В соответствии с п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях обложения налогом на прибыль понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Если иностранная организация заключает договор подряда на выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не является «строительной площадкой» в смысле законодательства о налогах и сборах. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства.

Налоговые органы полагают, что отделочные работы, выполняемые по отдельному договору, хотя и являются строительными, но не относятся к связанным со строительной площадкой, поскольку непосредственно в результате их выполнения не образуется объект недвижимости.

В случае возникновения аналогичных споров налоговые органы ссылались на Комментарии к Модельной конвенции, строительные нормы и правила, определяя такие основные характеристики (признаки) строительной площадки, как наличие участка земли, предназначенного для размещения объекта строительства, проекта производства работ, который определяет качественные характеристики строительной площадки, а также отвод участка земли.

Такое толкование термина «строительная площадка» означает, что ст. 308 НК РФ, ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения регулируют деятельность только той иностранной организации, которая в результате своей деятельности передаст заказчику объект недвижимости. Анализ судебной практики показывает, что арбитражные суды распространяют на подрядчиков, проводящих только отделочные (или иные аналогичные) работы, нормы о налогообложении при деятельности на строительной площадке.

Так, в Постановлении от 24 ноября 2003 г. по делу № КА-А40 / 9307-03 ФАС Московского округа распространил нормы, касающиеся деятельности на строительной площадке, на работы по устройству внутренних инженерных сетей и оборудования. Налоговый орган ссылался на то, что исходя из характера работ, которые заявитель выполнял по контрактам, его деятельность не может рассматриваться как образующая «строительную площадку» исходя из определения данного термина, приведенного в Комментариях к Модельной конвенции, СНиП 1-2, утвержденных Госстроем России.

Суд, оценивая приведенный довод, указал, что:

• выполняемые работы относятся к работам по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности (отделочные работы также отнесены к деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности - см.: Положение о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 21 марта 2002 г. № 174);
• работы, выполняемые иностранной компанией, не могут проводиться отдельно от объектов недвижимости (отделочные работы также не могут проводиться отдельно от объектов недвижимости).

Ссылку налогового органа на СНиП, содержащий характеристики (признаки) строительной площадки (наличие участка земли, предназначенного для размещения объекта строительства, проекта производства работ, который определяет качественные характеристики строительной площадки, а также отвод участка земли), суд расценил как не опровергающую сделанные судом выводы. В Постановлении от 4 декабря 2000 г. по делу № Ф03-А73 / 00-2 / 2162 ФАС Дальневосточного округа распространил на проведение фасадных и отделочных работ положения Конвенции об избежании двойного налогообложения, касающиеся деятельности на строительной площадке.

В Постановлении от 14 июня 2005 г. по делу № Ф04–3649 / 2005 (11 869-А81-40) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что «довод инспекции о том, что если иностранная организация заключает договор, предметом которого является выполнение работ, не требующих разрешения на строи тельство, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с конструктивными элементами здания, то эта деятельность не охватывается понятием "строительная площадка", не может быть принят как противоречащий п. 1 ч. 1 ст. 308 НК РФ. Понятие строительной площадки иностранной организации, данное в указанном пункте в целях гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", с учетом ч. 3 ст. 5; ч. 1 ст. 11 НК РФ может быть применено в рассматриваемом случае в целях определения статуса объекта строительных работ как строительной площадки, поскольку указанное толкование будет дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика относительно установления более четкого определения терминов в целях налогообложения».

Следует также отметить, что требования безопасности труда в строительстве содержат, в том числе, предписания по организации отделочных работ на строительной площадке. Такие предписания содержит Типовая инструкция по охране труда для маляра ТОИ Р-218-36–94, утвержденная Федеральным дорожным департаментом Минтранса России 24 марта 1994 г., Строительные нормы и правила РФ «Безопасность труда в строительстве. Часть 2. Строительное производство», принятые Постановлением Госстроя от 17 сентября 2002 г. № 123.

В пользу налогоплательщика свидетельствует также и то, что Комментарии к Модельной конвенции (п. 19 комментариев к ст. 5) указывают, что субподрядчик иностранной организации, выполняющий отдельный этап работы, может иметь постоянное представительство, если его деятельность продолжается свыше 12 месяцев . Деятельность иностранного субподрядчика у иностранного генподрядчика, проводимая в течение не менее 30 дней в соответствии с абзацами третьим и четвертым п. 2 ст. 308 НК РФ, образует постоянное представительство (при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство). Было бы принципиально неверным при таких условиях признавать, что если генподрядчиком выступает российская организация, деятельность иностранного субподрядчика должна определяться иными критериями.

Влияние взаимозависимости лиц на сроки существования строительной площадки

Наряду с Компанией в выполнении работ участвует другой подрядчик - организация, зарегистрированная по законодательству РФ, взаимозависимая с Компанией. C точки зрения налоговых органов международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают минимальные сроки для признания стройплощадки постоянным представительством, именно поэтому в гл. 25 НК РФ есть специальные нормы исчисления сроков существования стройплощадок (см.: пункт 2.5 Методических рекомендаций по налогообложению прибыли (доходов) иностранных организаций). Иными словами, сроки выполнения работ на стройплощадке (18 месяцев) рассчитываются по тем правилам, которые предусмотрены в НК РФ (если иные правила подсчета сроков прямо не закрепленв международном Соглашении).

Значительная судебная практика по этому вопросу до сих пор не сложилась. В судебном деле суд исследовал довод налогового органа о сложении сроков при продолжении (возобновлении) работ после перерыва в выполнении работ. Налоговые сроки применяли правила подсчета сроков, установленные ст. 308 НК РФ, несмотря на соглашение об избежании двойного налогообложения. И хотя спор был решен в пользу налогоплательщика, суд основывался именно на ст. 308 НК РФ, а не на нормах Соглашения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2004 г. по делу № А56–17 837 / 03). Правила сложения сроков взаимозависимых подрядчиков могут быть не установлены Соглашением об избежании двойного налогообложения. Следовательно, ст. 308 НК РФ устанавливает правила, отличные от положений Соглашения и вводящие дополнительные критерии для образования постоянного представительства. Соответственно, эти правила не могут рассматриваться как соответствующие Соглашению, и в данном случае должны применяться положения Соглашения, а не ст. 308 НК РФ.

В Комментариях к Модельной конвенции (п. 20 комментариев к ст. 1) «стратегия эстафетных компаний» признается злоупотреблением налоговым договором. В пункте 18 Комментариев к ст. 5 намеренная передача части работ компании, принадлежащей той же самой группе, также рассматривается как злоупотребление налоговым договором. При этом указано, что стороны могут выработать решение этой проблемы в рамках двусторонних переговоров. Это означает, что последовательное выполнение работ взаимозависимыми подрядчиками не приводит к увеличению срока деятельности на строительной площадке. И, если государства того пожелают, они вправе заключать дополнительные соглашения, чтобы воспрепятствовать таким действиям.

С другой стороны, это свидетельствует о том, что договаривающиеся стороны предполагают исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, что норму будут применять именно добросовестные подрядчики. Передача же работ от одного подрядчика к другому лишь для того, чтобы избежать возникновения постоянного представительства, может быть признана недобросовестным действием. Учитывая, что вопрос о недобросовестности налогоплательщиков неоднократно поднимался в арбитражной практике, можно предположить, что суд с большой вероятностью применит правила о сложении сроков по ст. 308 НК РФ, если будет доказана недобросовестность иностранных компаний или будет обосновано, что взаимозависимость компаний могла повлиять на выполнение хозяйственных операций.

В соответствии с п. 4 ст. 308 НК РФ продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта между предыдущим подрядчиком, зарегистрированным по законодательству РФ, и Компанией приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки. Основанием для применения правила сложения сроков может быть только продолжение работ, ранее выполнявшихся Компанией, другим, взаимозависимым с ней подрядчиком.

Хотя законодатель не уточняет, что следует понимать под продолжением работ, очевидно, что при этом следует исходить из общелексического значения употребленных в ст. 308 НК РФ слов. То есть продолжение работ - это осуществление ранее выполнявшихся, а не каких-либо иных работ. При этом норма распространяется на работы, ранее выполнявшиеся иностранным подрядчиком, в отношении которого применяется правило сложения сроков, а не вообще работы на строительном объекте.

Таким образом, если Компании на строительном объекте поручены работы определенного вида (отделочные работы), эти работы завершены, и другие подрядчики впоследствии на этой строительной площадке выполняют иные работы, то нельзя говорить о «продолжении работ», и правило сложения сроков в этом случае на Компанию не распространяется.

Равным образом п. 4 ст. 308 НК РФ не применяется, если работы (даже одного вида) выполняются Компанией и другим подрядчиком одновременно, поскольку в этом случае также нельзя говорить о «продолжении работ». Соответственно, сроки выполнения работ и в такой ситуации не складываются. В иных случаях (когда иной взаимозависимый с Компанией подрядчик выполняет те же работы после того, как работы Компанией завершены) существует серьезный риск применения к Компании п. 4 ст. 308 НК РФ - правила сложения сроков, с возможным возникновением постоянного представительства для целей налогообложения.

Обложение налогом на добавленную стоимость

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.

Местом реализации отделочных работ, проводимых в Российской Федерации, является Российская Федерация независимо от места деятельности исполнителя или заказчика.

Должен ли налог уплачиваться по месту постановки на учет конкретного отделения, по месту нахождения которого ведутся облагаемые НДС операции? Например, ФАС Восточно-Сибирского округа при вынесении Постановления от 14 января 2005 г. по делу № А19–11 585 / 04-45-Ф02–5593 / 04-С1 признал, что иностранная организация, обязанная уплатить НДС, должна исполнять эту обязанность по месту нахождения каждого обособленного подразделения, через которое совершаются операции, облагаемые НДС. Суд отказал налоговому органу во взыскании пеней и штрафов, руководствуясь тем, что вследствие уплаты НДС через московское отделение (вместо других подразделений) у иностранной организации не образовалось недоимки перед федеральным бюджетом. Однако суд взыскал штрафные санкции за непредставление налоговых деклараций по месту учета каждого обособленного подразделения.

В Постановлении от 30 мая 2002 г. по делу № КА-40 / 3386-02 ФАС Московского округа указал, что «одно отделение иностранной организации не может нести обязанность по исчислению и уплате НДС за другие отделения и не может вычитать из общей суммы налога налог, уплачиваемый по месту нахождения других отделений».

Такую судебную практику нельзя признать сформировавшейся. Из НК РФ следует, что любой НДС (независимо от того, совершались ли налогооблагаемые операции через обособленное подразделение или нет) должен уплачиваться иностранной организацией по месту учета в Российской Федерации. То есть отсутствует прямая связь между представительством облагаемых НДС операций и возникновением обязанности уплаты НДС.

Учет в налоговых органах

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики должны вставать на учет в налоговых органах, соответственно, по месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений; физические лица - по месту жительства, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Особенности учета иностранных организаций установлены Минфином России.

В соответствии с п. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. приказом МНС РФ от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06 / 124) на учет в налоговых органах должны вставать иностранные организации, ведущие деятельность в Российской Федерации через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения. Согласно п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет по месту нахождения своих постоянных представительств. В судебной практике эта норма трактуется таким образом, что «по месту осуществления деятельности (нахождения стройплощадки) должна состоять сама иностранная организация и, соответственно, иностранная компания, являясь налогоплательщиком, обязана уплачивать налоги и сборы в бюджеты всех уровней в каждом из мест нахождения своих подразделений в России» (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 января 2005 г. по делу № А19–11 585 / 04-45-Ф02–5593 / 04-С1).

Таким образом, при постановке на учет в налоговом органе иностранных организаций, ведущих строительно-монтажные работы на территории Российской Федерации, строи тельная площадка рассматривается с момента начала работ как частный случай постоянного представительства и являет собой самостоятельное отделение.

Налоговые органы высказывают позицию о необходимости постановки иностранной организации на учет вне зависимости от того, рассматривается ли международным соглашением ее деятельность как деятельность, проводимая через постоянное представительство, или нет. УФМС России по г. Москве неоднократно высказывалось о необходимости постановки на учет иностранной организации в порядке, определенном п. 2.1.1 Положения об особенностях учета иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06 / 124, не позднее 30 дней с момента начала деятельности на строительной площадке, если деятельность будет продолжаться в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (например, письма от 5 февраля 2004 г. № 26-12 / 7384; от 19 ноября 2002 г. № 26-12 / 56 288). УФМС России по г. Москве указывает, что иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе и представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 8 ст. 307 НК РФ, независимо от наличия обязательств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязательств уплаты налогов.

При вынесении Постановления от 23 апреля 2004 г. по делу № А66-6315-03 ФАС Северо-Западного округа указал, что нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения не регулируют вопросов обложения НДС. Следовательно, вопрос обложения НДС и постановки на учет регулируется нормами НК РФ.

Итак, можно сделать вывод, что налог на прибыль с доходов от выполнения отделочных работ исчисляется по правилам налогообложения дохода, полученного от деятельности на строительной площадке. Правило сложения сроков (п. 4 ст. 308 НК РФ) будет применяться в случае, если после завершения Компанией порученных ей работ другой взаимозависимый с Компанией подрядчик продолжит выполнение тех же работ на том же строительном объекте. В иных случаях правило сложения сроков к Компании неприменимо.

Выполнение отделочных работ на строительной площадке облагается НДС. Налог уплачивается через постоянное представительство, состоящее на учете в налоговом органе РФ.

Налоговые последствия договора девелопмента, заключенного с иностранной компанией

Предмет договора девелопмента - возмездное оказание услуг (выполнение работ), а также совершение как от имени и за счет инвестора, так и от имени заказчика и за счет инвестора юридических и иных действий, связанных с сопровождением и контролем за ходом и результатами проектирования, строительства и ввода в эксплуатацию объекта недвижимости, расположенного на территории России. Заключение и исполнение договора девелопмента предлагается рассмотреть на примере договора между российской и кипрской компанией. Итак, инвестором строительства и заказчиком услуг выступает кипрская компания, имеющая постоянное представительство на территории РФ, а исполнитель услуг - кипрская компания, привлекающая российского субагента и субподрядчиков.

Учитывая характер услуг, в соответствии со ст. 148 НК РФ, названные услуги могут быть отнесены к одной из следующих групп:

• инжиниринговые услуги (инженерно-консультационные услуги по подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги, в частности, подготовка техникоэкономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги), информационные, консультационные или проектные;
• услуги агента, привлекающего лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в частности, инжиниринговых, информационных, консультационных, и проектных), от своего имени или от имени инвестора.

Налогообложение вознаграждения, получаемого иностранной компанией - исполнителем услуг, зависит от квалификации услуг.

В силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации услуг, если покупатель услуг ведет свою деятельность на территории РФ. Правило применяется, в частности:

• при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытноконструкторских работ. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и др.);
• оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных видов услуг (услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, не предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту деятельности исполнителя таких работ, услуг.

Местом деятельности покупателя для целей применения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определена территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на ее территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Покупатель услуг в рассматриваемой ситуации - кипрская компания (инвестор и собственник земельного участка), имеющая на территории РФ постоянное представительство (филиал), которое напрямую оплачивает услуги субподрядчиков на территории РФ, аккумулирует выполненные объемы работ (услуг), получает средства на оплату услуг субподрядчиков и, в случае договоренности, на оплату вознаграждения российскому субагенту, привлеченному кипрским исполнителем.

Приведенные условия взаимодействия сторон свидетельствуют о том, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом деятельности кипрской компании-инвестора для целей НДС должна признаваться РФ, поскольку фактическим покупателем услуг является ее постоянное представительство на территории РФ.

Соответственно, для определения места реализации этих услуг в целях НДС следует установить, относятся ли фактически выполняемые кипрской компанией-заказчиком и (или) привлеченным субагентом (субподрядчиками) действия к услугам, поименованным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если они являются таковыми, место их реализации - Российская Федерация (по месту деятельности покупателя услуг, которым в любом случае предстает российское постоянное представительство кипрской компании инвестора) на основании абзаца пятого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если кипрская компания действует в отношениях с российским суб агентом или субподрядчиками от имени инвестора, такие агентские услуги на основании абзаца восьмого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ также облагаются НДС на территории РФ.

Инвестор привлекает заказчика для «возмездного оказания услуг (выполнения работ), а также для совершения как от имени и за счет инвестора, так и от имени заказчика и за счет инвестора юридических и иных действий по оформлению, разработке всей необходимой предварительной, предпроектной, проектной, рабочей и разрешительной документации, управлению проектированием и строительством объекта и для выполнения иных функций, включая привлечение и контроль за техническим заказчиком, а также оказания различных, в том числе консультационных, услуг по осуществлению проектирования и строительства объекта, продаже, оформлению и содействия в регистрации прав при продаже объекта или его части». К оказываемым по договору услугам относятся, в частности, следующие виды услуг:

• услуги управления проектированием (управление процессом проектирования, включая получение полного комплекта проектной документации, необходимой и достаточной для получения разрешений на строительство объекта, выполнения строительства объекта и получения разрешений на ввод объекта в эксплуатацию);
• услуги управления строительством (привлечение специализированных организаций для подготовки, проектирования, строительства объекта, управление всеми процессами по возведению объекта в соответствии с утвержденной разрешительной и проектной документацией объекта и разработанными на ее основе регламентами);
• услуги выполнения функций технического надзора (технический надзор за строительством в объеме и в соответствии с требованиями, предусмотренными договором);
• услуги обеспечения сдачи объекта, законченного строительством, приемочной комиссии (сдача законченного строительством объекта приемочной комиссии и получение акта, надлежащим образом оформленного и подписанного всеми членами приемочной комиссии);
• услуги ввода объекта, законченного строительством, в эксплуатацию (получение надлежащим образом оформленного разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, разработка и передача инвестору перечня правил и ограничений для арендаторов, включая технические характеристики объекта и отдельных входящих в него зданий).

Нормативные акты не содержат четкого определения понятия «инжиниринговые услуги». Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определяет примерный перечень услуг, которые можно отнести к инжиниринговым. В частности, к такого рода услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги, в частности, подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и др.

Большой юридический словарь определяет термин «инжиниринг» как сферу деятельности по созданию объектов промышленности, инфраструктуры и других, прежде всего, в форме предоставления на коммерческой основе различных инженерно-консультационных услуг. К основным видам инжиниринга относятся предпроектные, проектные, послепроектные услуги, а также рекомендательные услуги по эксплуатации, управлению производством и реализации выпускаемой продукции.

Ранее действовавший Примерный классификатор видов строительной деятельности и работ, выполняемых на основании лицензии для зданий и сооружений I и II уровня ответственности (утвержден Приказом Госстроя России от 26 декабря 1997 г. № 17-1401 ) содержал раздел, подробно раскрывающий содержание инжиниринговых услуг для целей лицензирования деятельности. Так, в разделе VIII Примерного перечня к инжиниринговым услугам относится следующее:

• Проектный, технологический и строительный инжиниринг:
  • оформление разрешительной документации;
  • разработка инвестиционных намерений и технико-экономических обоснований на строительство;
  • получение и оформление исходных данных для проектирования;
  • техническое сопровождение проекта;
  • технический надзор за строительно-монтажными работами;
  • предоставление технологий, организация поставки технологического оборудования;
  • организация обучения и переподготовки кадров;
  • оказание помощи в управлении производством;
  • эксплуатация объекта в гарантийный период;
  • организация управления строительством;
  • организация контроля качества строительства;
  • сдача объекта в эксплуатацию.
• Посреднические работы и услуги в строительстве.
• Разработка тендерной документации для подрядныхторгов:
  • проведение предварительных исследований;
  • содействие в проведении торгов;
  • разработка условий предквалификационного отбора соискателей;
  • экспертиза оферт;
  • выдача рекомендаций по определению победителя торгов;
  • консультации по условиям контракта.

Несмотря на то, что приказ Госстроя России № 17-140 утратил силу, по нашему мнению, его применение при определении вида оказываемых услуг допустимо, в том числе для целей налогообложения. Этот вывод подтверждается и судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 24 ноября 2003 г. № КА-А40 / 9307-03 указано: «выполняемые заявителем работы относятся к работам по устройству внутренних инженерных сетей и оборудования и классифицируются нормативными актами Госстроя России как работы по строительству зданий и сооружений I, II уровней ответственности (например, по Временному классификатору работ и услуг в составе видов деятельности, лицензирование которых отнесено к полномочиям Госстроя России, а также ранее действующему Примерному классификатору видов строительной деятельности и работ…, утвержденному приказом Госстроя России от 26 декабря 1997 г. № 17-140)».

Анализ приведенных положений договора с учетом нормативной классификации инжиниринговых услуг позволяет сделать вывод, что оказываемые по договору услуги в полной мере соответствуют содержанию инжиниринговых услуг.

Следует отметить, что в правоприменительной практике не выработано четких критериев квалификации тех или иных услуг в качестве инжиниринговых. Между тем налоговые органы при квалификации работ (услуг) для целей ст. 148 НК РФ руководствуются Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 029-2001). Например, в письме ФНС России от 21 июля 2006 г. № 03-4-03 / 1379 указано, что поскольку НК РФ не содержит понятия «маркетинговые услуги», поименованные в ст. 148 НК РФ, необходимо руководствоваться ОКВЭД, которым деятельность по «исследованию конъюнктуры рынка» отнесена к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг».

Согласно ОКВЭД деятельность в области архитектуры, инженерно-техническое проектирование, геодезическая и картографическая деятельность отнесены к группе 74.2 «Предоставление прочих видов услуг» раздела К «Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг». Указанные виды деятельности, в частности, включают:

• архитектурную деятельность (виды деятельности, имеющие целью создание архитектурного объекта) - создание архитектурного проекта, координацию разработки всех разделов проектной документации для строительства или реконструкции, авторский надзор за строительством архитектурного объекта;
• проектирование производственных помещений;
• проектирование, связанное со строительством инженерных сооружений, включая гидротехнические сооружения;
• инженерные изыскания для строительства (инженерногеологические, экологические изыскания для строительства, проектных и строительно-монтажных работ, включая изыскательские работы, связанные с ремонтом и реставрацией).

Отметим, что понятия «инжиниринговые услуги» ОКВЭД не содержит. Поскольку это понятие в ст. 148 НК РФ определяется через оказание предпроектных и проектных услуг, а также поскольку деятельность в области инженерно-технического проектирования входит в одну группу с услугами по созданию архитектурного объекта, проектированию производственных помещений, инженерных и изысканий для строительства, предусмотренные договором услуги для целей налогообложения следует квалифицировать как инжиниринговые.

При условии квалификации в качестве инжиниринговых такие услуги подлежат обложению НДС на территории России, поскольку покупатель услуг - российское представительство кипрской компании инвестора. Как уже было отмечено, услуги агента облагаются либо по месту деятельности их покупателя, либо по месту деятельности самого агента, в зависимости от того, от чьего имени действует агент во взаимоотношениях с третьими лицами. Рассматриваемым договором предусмотрены действия исполнителя с третьими лицами как от своего имени, так и от имени заказчика.

Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ обложение НДС вспомогательных работ и услуг происходит в том же порядке, что и реализация основных работ (услуг). Основные услуги, выполняемые в рамках рассматриваемого договора, заключаются в организации и сопровождении строительного процесса - инжиниринге, агентские услуги имеют по отношению к ним вспомогательный характер.

В пункте 1 ст. 1005 ГК РФ предусмотрено, что «по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала». Предмет рассматриваемого договора иной, услуги исполнителя по договору не ограничены совершением юридических и фактических действий за счет принципала, они заключаются, прежде всего, в оказании принципалу-инвестору инжиниринговых услуг.

В процессе оказания таких услуг исполнитель может привлекать за счет заказчика субподрядчиков, например, как это предусмотрено договором: «Если инвестор выразит согласие на заключение заказчиком в интересах и за счет инвестора договоров, то денежные средства, необходимые заказчику для исполнения таких договоров, предоставляются инвестором в соответствии с согласованными с инвестором условиями таких договоров. Результаты работ (услуг) по таким договорам передаются инвестору с оформлением необходимых первичных документов по выбору инвестора: по окончании месяца, по окончании иного периода / этапа / срока таких договоров либо по выбору инвестора при передаче заказчиком инвестору результатов услуг (с окончательным отчетом заказчика)». Такой порядок расчетов рассматривается специальными по отношению к установленному проектом порядку оплаты услуг заказчика, в то время как для агентского договора он единственно возможен, поскольку предмет договора ограничен как раз совершением за счет принципала действий в его интересах.

О природе договора свидетельствуют и его положения, касающиеся ответственности заказчика. Так, договор устанавливает, что «в случае нарушения сроков завершения работ (или определенного этапа реализации проекта строительства объекта) по вине заказчика, последний выплачивает инвестору пеню в размере 0,05 % (пяти сотых процента) от части вознаграждения заказчика, соответствующей невыполненным работам, за каждый календарный день просрочки, но не более 5 % (пяти процентов) от части вознаграждения заказчика, соответствующей невыполненному этапу работ. Заказчик не несет ответственности за нарушение сроков выполнения работ (завершения этапа реа лизации проекта строительства объекта), если такая просрочка произошла по вине третьих лиц (привлеченных к реализации проекта строительства объекта по решению инвестора, вопреки указаниям заказчика на отсутствие у таких третьих лиц достаточной квалификации, опыта в выполнении работ, связанных со строительством объекта либо привлеченных к реализации проекта строительства объекта инвестором без участия заказчика)».

По договору ответственность исполнителя наступает в случае нарушения сроков реализации строительного проекта, которым он руководит. Абзац третий п. 1 ст. 1005 ГК РФ определяет, что «по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала».

Рассматриваемый же договор связывает ответственность его исполнителя не с тем, от чьего имени заключено соглашение с третьим лицом, а с фактом привлечения такого лица по решению инвестора вопреки указаниям исполнителя. Кроме того, согласно Примерному классификатору видов строительной деятельности и работ посредническая деятельность в области строительства относится к инжиниринговым услугам.

В случае оплаты услуг заказчика со счетов постоянного представительства инвестора, инвестор обязан удержать и перечислить в бюджет сумму НДС с уплачиваемого вознаграждения в соответствии с п. 1, 2 ст. 161 НК РФ. Сумма удержанного налога подлежит вычету инвестором. Неопределенность в порядке удержания НДС возникает в случае оплаты услуг заказчика со счета головного офиса инвестора. С одной стороны, услуги заказчика и при таком варианте расчетов по договору будут считаться реализованными на территории РФ, поскольку их покупатель - российское представительство инвестора (услуги оказаны через это представительство, их результат использован в деятельности самого представительства). С другой стороны - оплата услуг со счетов головного офиса позволяет предположить, что удерживать налог представительство в таком случае не обязано, поскольку выплат в адрес заказчика не производит.

Пункт 2 ст. 161 НК РФ определяет, что «налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой».

Под организациями в ст. 11 НК РФ понимаются «юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, между народные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации».

Пункт 2 ст. 144 НК РФ устанавливает, что «иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации».

Приведенные нормы позволяют утверждать, что налоговым агентом, обязанным удерживать НДС, является иностранная компания, состоящая на учете в российских налоговых органах. В рассматриваемом случае инвестор - именно такая организация, поскольку она состоит на учете в налоговых органах РФ. Иной вывод можно было бы сделать, если бы налоговый агент определялся как постоянное представительство иностранной компании в РФ.

Даже при расчетах за услуги заказчика со счетов головного офиса инвестора НДС со стоимости таких услуг должен быть удержан. Учитывая, что порядок уплаты НДС в такой ситуации в законодательстве не регламентирован, представительство инвестора должно перечислить сумму налога, на которую уменьшено вознаграждение заказчика, при оплате его услуг со счетов головного офиса, на основании сведений и за счет средств, удержанных из вознаграждения заказчика и переданных головным офисом представительству.

Не исключено право представительства на вычет НДС в такой ситуации, однако такой вычет будет сопряжен с дополнительными сложностями, связанными с необходимостью подтверждения факта уплаты налога не за счет инвестора, а за счет заказчика, а также подтверждения использования его услуг в облагаемой НДС деятельности представительства. Неудержание налога может вызвать спор с налоговым органом, который вправе взыскать сумму налога с представительства, а также привлечь его к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа.

См.: Пункт 2 ст. 306 НК РФ.

См.: Статья 333.33 НК РФ. За аккредитацию представительства государственная пошлина не взимается.

См.: Статья 88 НК РФ.

См.: Статья 126 НК РФ.

На наш взгляд, филиал, не исполняющий обязанности уплаты НДС, вправе вести учет сумм НДС на отдельных субсчетах счетов 68 и 19 Плана счетов бухгалтерского учета, а затем сумму исчисленного НДС передать по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в филиал, исполняющий обязанность уплаты налога. Расчеты между двумя филиалами будут сопровождаться выпиской так называемого извещения (авизо), форма которого устанавливается организацией самостоятельно либо может выписываться бухгалтерская справка в двух экземплярах, один экземпляр которой остается у одного филиала, другой передается.

См.: Пункт 2 ст. 93 НК РФ.

Имеется в виду по коммерческой и «некоммерческой» (представительской) деятельности филиала. Естественно, такой учет вести необходимо, если филиал будет выполнять операции, не облагаемые НДС, например, реализацию ценных бумаг.

См.: Статьи 306, 307 НК РФ.

См.: Статья 309 НК РФ.

На этот факт неоднократно обращали внимание налоговые органы: п. 7.1 приказа МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23 / 150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций», письма УФНС по г. Москве от 19 января 2007 г. № 20-12 / 005 128, от 8 апреля 2004 г. № 26-12 / 31 775. Более того, при наличии нескольких постоянных представительств, расположенных на территории, подконтрольной одному налоговому органу, иностранная организация должна составлять отдельную налоговую декларацию по каждому постоянному представительству (письмо УФНС РФ по г. Москве от 9 декабря 2004 г. № 26-12 / 81 319).

См.: Пункт 7.2.1 приказа МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23 / 150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций».

Подобный вывод содержался также в письмах УМНС России по г. Москве от 8 апреля 2004 г. № 26-12 / 31 775, от 22 сентября 2004 г. № 26-12 / 61 645.

См.: Статья 246 НК РФ.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Несмотря на то, что счет 79 предназначен для использования в расчетах между головной организацией и обособленными подразделениями, можно использовать счет 79 и при расчетах между филиалами иностранной организации, в случае если филиалы будут вести бухгалтерский учет в соответствии с российским порядком ведения бухгалтерского учета.

См.: Статья 313 НК РФ.

Ряд международных договоров предусматривают возможность включения в состав расходов постоянного представительства, в том числе и расходов (включая управленческие и общеадминистративные расходы), понесенных иностранной организацией на деятельности постоянного представительства в РФ и в других государствах. Вместе с тем, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у России отсутствует Соглашение об избежании двойного налогообложения, или же положениями такого Соглашения не предусмотрен учет «расходов, переданных головным офисом», то при расчете налогооблагаемой прибыли иностранной организации, ведущей деятельность в РФ через постоянное представительство, могут быть учтены только расходы, понесенные ею в РФ, связанные с деятельностью постоянного представительства. Поскольку Соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и Британскими Виргинскими островами не заключено, то распределяться могут только расходы, понесенные в РФ.

Вариант: пропорционально сумме прямых затрат каждого отделения за налоговый период.

Если такая передача возможна по условиям международного соглашения.

См., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27 января 2005 г. по делу № А40–64 618 / 04-108-384 (оставлено без изменений Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 мая 2005 г. № 09П-2750 / 05-АК и Постановлением ФАС Московского округа от 6 сентября 2005 г., 30 августа 2005 г. № КА-А40 / 7275-05–1,2).

См.: Глава 3 Положения о безналичных расчетах в РФ. Утверждено Банком России от 3 октября 2002 г. № 2-П.

Аналогичные дела были рассмотрены ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 16 ноября 2005 г. № Ф04–8172 / 2005 (16 926-А75-140; от 20 июня 2005 г. № Ф04–5963 / 2004 (12 127-А75-37), от 14 декабря 2005 г. № Ф04–8955 / 2005 (17 823-А75-34); от 26 декабря 2005 г. № Ф04–7332 / 2005 (18 276-А75-25); от 19 декабря 2005 г. № Ф04–9053 / 2005 (17 997-А75-34); от 14 февраля 2005 г. № Ф04–271 / 2005 (8284-А75-31); от 2 ноября 2005 г. № Ф04–7764 / 2005.

См.: Пункт 1 ст. 375 НК РФ.

Большой юридический словарь. Изд. 3-е, доп. и перераб. / Под ред. А. Я. Сухарева. - М.: ИНФРА-М, 2007.