Если компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником за вознаграждение, необходимо признать расходы на такое вознаграждение. Чтобы раскрытие в отчетности по МСФО было полным и правильным, следует изучить систему оплаты труда, проанализировать сложившуюся практику выплат и классификацию вознаграждений.

Основным стандартом, регулирующим признание, учет и оценку вознаграждений, является МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» . Стандарт требует признавать обязательство, в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем. Расход признается, если компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение. Тем самым стандарт еще раз обращается к принципу начисления, который должен применяться и в части признания расходов и обязательств при расчетах с персоналом компании.

Вознаграждения работникам включают в себя все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги.

Ключевые соглашения, обеспечивающие вознаграждения персоналу, приведены в таблице.

Соглашения, обеспечивающие вознаграждения работникам

Вид соглашения (по МСФО (IAS) 19)	Примеры
Формализованные планы	Негосударственные пенсионные фонды корпораций
Формализованные соглашения между предприятием и его работниками, группами работников или их представителями	Трудовые договоры. Коллективный договор. Положение о премировании. Положение об оплате труда
Требования законодательства	Трудовой кодекс РФ. Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Подзаконные акты РФ. Конвенция № 132 Международной организации труда «Об оплачиваемых отпусках (пересмотренная в 1970 году)» (для РФ данный документ вступил в силу с 6 сентября 2011 г.)
Внутриотраслевые договоры, в соответствии с которыми предприятия должны осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие планы, совместно учрежденные несколькими работодателями	Компании, добровольно вступившие в государственную программу софинансирования пенсии (Федеральный закон от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»)
Сложившаяся практика, которая ведет к появлению обязательства, вытекающего из такой практики	Примером обязательства, вытекающего из практики, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики предприятия приведет к неприемлемому ущербу в его отношениях с работниками

В рамках МСФО (IAS) 19 была принята за основу классификация по категориям (видам) выплат:

Краткосрочные вознаграждения работникам;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
- другие долгосрочные вознаграждения работникам;
- выходные пособия.

Рассмотрим их более подробно.

Краткосрочные вознаграждения работникам

Самой распространенной и существенной категорией вознаграждений в российском бизнесе являются краткосрочные вознаграждения. Они включают в себя:

Заработная плата и взносы на социальное обеспечение;
- краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе (такие как ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), в случаях когда компенсация за отсутствие должна быть выплачена в течение 12 месяцев после окончания периода;
- участие в прибыли и премии, подлежащие выплате в течение 12 месяцев после окончания периода;
- вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или льготные товары или услуги) для работников.

Краткосрочные вознаграждения являются достаточно простыми элементами для учета: при оценке обязательств или затрат не требуется использование актуарных допущений, обязательства не дисконтируются.

В общем случае предприятие должно признать недисконтированную сумму краткосрочных вознаграждений в составе обязательств и расходов периода, за исключением тех вознаграждений, которые другие стандарты требуют или разрешают включать в себестоимость актива (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Так, заработная плата и взносы в государственные внебюджетные фонды начисляются за соответствующий период отработанного времени (объем работ) с одновременным признанием текущего обязательства.

Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе. К ним относятся следующие типичные случаи:

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск;
- отсутствие по болезни (больничные), краткосрочной нетрудоспособности;
- отпуск по уходу за ребенком.

Оплачиваемые отсутствия на работе в рамках МСФО (IAS) 19 подразделяются на две категории: накапливаемые и ненакапливаемые.

При ненакапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе компания должна признать затраты только при наступлении факта отсутствия на работе. Ненакапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе не переносятся на будущие периоды и пропадают, если работник их не использовал (не полностью использовал) в текущем периоде. У работников нет права на получение денежных выплат за такое неиспользованное отсутствие, в том числе и при уходе с предприятия.

Типичным примером ненакапливаемых оплачиваемых отсутствий являются больничные выплаты. В соответствии со статьей 183 ТК РФ работникам - застрахованным лицам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде пособия по временной нетрудоспособности. Кроме того, гарантия получения пособия по временной нетрудоспособности застрахованными лицами предусмотрена статьей 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ.

Пособие по временной нетрудоспособности - это денежная выплата за счет средств работодателя и Фонда государственного социального страхования, компенсирующая утраченную работником заработную плату при временном освобождении от работы в связи с болезнью, травмой и (или) по иным предусмотренным законодательством причинам. Основанием для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности.

Следовательно, для целей МСФО (IAS) 19 выплаты в связи с временной нетрудоспособностью могут быть классифицированы как краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе и отнесены в разряд ненакапливаемых. Затраты на них компания должна признать непосредственно при наступлении факта отсутствия на работе. Такой подход к признанию и оценке не потребует отражения дополнительных корректировок при перекладке отчетности в МСФО.

К ненакапливаемым оплачиваемым отсутствиям на работе также относится отпуск по уходу за ребенком (ст. 265 ТК РФ).

Перейдем к категории накапливаемых отсутствий. При накапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе компания должна признать затраты на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право. Обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе. Предприятие должно измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую оно предполагает выплатить работнику за неиспользованные оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные по состоянию на конец отчетного периода (п. 14 МСФО (IAS) 19).

Накапливаемые отсутствия подразделяются на два вида:

• компенсируемые (работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованные отсутствия при увольнении с предприятия);
• некомпенсируемые (работники при увольнении не имеют права на получение денежных выплат за неиспользованные отсутствия).

Накапливаемые компенсируемые отсутствия на работе можно перенести на будущее и использовать в последующих периодах (в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск, согласно МСФО (IAS) 19, относится к категории накапливаемых компенсируемых отсутствий на работе. Для подтверждения этого вывода обратимся к требованиям Трудового кодекса РФ. В соответствии со статьями 114, 115 Трудового кодекса РФ работники имеют право на ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В статье 127 ТК РФ зафиксировано право работника на денежную компенсацию за все неиспользованные отпуска при увольнении. Статьей 124 ТК РФ предусмотрен порядок продления и переноса отпуска в определенных обстоятельствах.

Компании должны признавать затраты на заработанные, но неотгуленные ежегодные отпуска в момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право. За каждый месяц работы накапливается 2,33 дня отпуска (28 дн. / 12 мес.). Таким образом, на отчетную дату компания обязана сформировать обязательство по оплате заработанных, но неотгуленных отпусков. При этом существует два подхода к расчету данного обязательства:

Аналитический. Обязательство по оплате отпусков на отчетную дату рассчитывают путем деления суммарного фонда оплаты труда за календарный год на 24. Значение «24» используется, так как предполагается, что в основном отпуск берут летом. Так, к 31 декабря накапливается половина нового отпуска, то есть 1/2 месячного оклада или 1/24 годового. Основной плюс этого метода - быстрота расчета и низкие трудозатраты. При этом его очевидный минус - большая погрешность.

Детальный. Обязательство по оплате отпусков на отчетную дату рассчитывают на основании данных кадровой службы о размере остатка неизрасходованного отпуска по каждому сотруднику и среднего заработка сотрудника. В рамках детального подхода также возможно укрупнить расчеты для экономии времени. Например, сотрудники делятся на условные группы (по уровням управления, отделам, разделение на топ-менеджмент и прочий персонал). Остаток неиспользованных отпусков и средний заработок считают в рамках выделенных групп. Детальный подход дает более точный результат, но требует больших трудозатрат.

Резерв неотгуленных отпусков должен формироваться в бухгалтерском учете по РСБУ с 2011 года (с момента вступления в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). В связи с этим как минимум в компании должны быть созданы механизмы для его оценки и расчета. Резерв должен быть начислен уже на уровне российских данных бухгалтерского учета через счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Получается, что для целей формирования отчетности по МСФО можно воспользоваться уже имеющимися в компании данными, предварительно их проверив.

Компания может установить в трудовых договорах особые условия выплат и компенсаций (при этом они не должны противоречить Трудовому кодексу и нарушать права работников). Например, трудовой договор может предусматривать предоставление сотруднику нескольких дней оплачиваемого отпуска по болезни в течение года. Если положенные дни отпуска за год работы сотрудник не использует (использует частично), они переносятся на следующие периоды. Если сотрудник в следующих периодах увольняется, компенсация за неиспользованные дни не выплачивается. Такие выплаты в рамках МСФО (IAS) 19 будут классифицированы в качестве накапливаемого некомпенсируемого отпуска.

Накапливаемые некомпенсируемые отсутствия приводят к возникновению обязательств и расходов (п. 13 МСФО (IAS) 19). Однако следует отметить, что на оценку этого обязательства влияет возможность увольнения работников до того, как они используют право на накапливаемый некомпенсируемый отпуск. То есть компания обязана начислять заработанные дни отпуска по болезни до момента увольнения работника. Соответственно все обязательства по накопленным дням оплачиваемых больничных должны найти свое отражение в составе обязательств по вознаграждениям на отчетную дату.

Вознаграждения вида «краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе» представлены в таблице.

Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе

Вид	Ненакапливаемые	Накапливаемые компенсируемые	Накапливаемые некомпенсируемые
Пример	Выплаты в связи с временной нетрудоспособностью (больничный)	Ежегодный основной оплачиваемый отпуск. Дополнительный оплачиваемый отпуск (если его накопление и компенсация предусмотрены трудовым договором)	Оплачиваемый накапливаемый отпуск по болезни, предусмотренный трудовым договором, но не компенсируемый при увольнении
Признание	Отражение расхода и обязательства по факту отсутствия на работе		Отражение расхода и обязательства в момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе

Участие в прибыли и премии. Существенной частью вознаграждений являются премии и бонусы сотрудникам. В соответствии с пунктом 17 МСФО (IAS) 19 предприятие признает ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий в случае, если:

1) есть существующее юридическое либо вытекающее из практики обязательство производить такие выплаты в результате прошлых событий;

2) обязательство можно надежно оценить.

Важно

Компания может не иметь юридического обязательства выплачивать премии. Тем не менее в некоторых случаях на предприятии может существовать практика выплаты премий. Тогда у компании возникает обязательство, вытекающее из практики, поскольку у него нет реальной возможности не выплачивать премии. Оценка подобного обязательства должна учитывать возможность ухода с предприятия некоторых работников без получения премий.

Предприятие может надежно оценить свои обязательства по участию в прибыли или премиальной системе только в случае, если:

• документально закреплена формула определения величины выплат;
• величина вознаграждения определяется до утверждения финансовой отчетности;
• практика прошлых лет позволяет однозначно определить величину вытекающего из практики обязательства (п. 20 МСФО (IAS) 19).

Стандарт указывает, что подобные затраты нужно отражать как расходы периода, а не как распределение прибыли, так как возникновение таких обязательств связано с услугами, оказанными работниками в ходе своей трудовой деятельности. Расход и обязательство отражают, по мере того как работники оказывают услуги, которые увеличивают сумму выплат (при условии, что сотрудники продолжают работать на предприятии до окончания установленного периода). Если выплаты по планам участия в прибыли и премии не выплачиваются полностью в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали услуги, они относятся к прочим долгосрочным вознаграждениям работникам (п. 22 МСФО (IAS) 19).

Типичным примером премиальных выплат и участия в прибыли могут быть премии (бонусы), устанавливаемые трудовым договором, коллективным договором, положением об оплате труда по предприятию. Например, трудовым договором с генеральным директором компании предусмотрен годовой бонус за выполнение плана по прибыли в размере 5 процентов от заработанной чистой прибыли периода, но не более чем 600 тыс. у. е. Или Положение об оплате труда сотрудникам отдела продаж по итогам года предусматривает вознаграждение в размере 10 процентов от суммы превышения фактической годовой выручки компании над плановой выручкой, установленной руководством. Более редки в российской практике премии «по умолчанию» (потому что так принято), так как они существенно увеличивают налоговую нагрузку на компании, влекут налоговые риски. Чаще премирование сотрудников бывает закреплено внутренними распорядительными документами и соглашениями и завязано на результаты работы персонала.

Таким образом, полнота начисленных обязательств по вознаграждениям в первую очередь зависит от того, насколько внимательно была изучена система оплаты труда, включая порядок расчета и выплат премий и бонусов, оплаты больничных и отпускных.

Вознаграждения работникам в неденежной форме. К ним относятся медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары или услуги. Данные расходы признают по мере предоставления работникам соответствующих вознаграждений. При оценке полноты их начисления следует:

Определить счета отражения подобных вознаграждений. Обычно их признают через счета, отличные от счета 70 «Расчеты с персоналом» (чаще всего это счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»);
- оценить существенность подобных расходов (как правило, они бывают несущественными на фоне остальных вознаграждений). В случае если сумма подобных расходов существенна, необходимо сделать рекласс из прочей кредиторской задолженности в сальдо расчетов с персоналом и проверить правильность классификации расходов на уровне отчета о прибылях и убытках, отнеся эти расходы в состав вознаграждений персоналу;
- проанализировать полноту сформированных в РСБУ данных, при необходимости сделать в МСФО корректировку по доначислению расходов.

Отметим, что МСФО (IAS) 19 не требует особых раскрытий по краткосрочным вознаграждениям. Тем не менее некоторые раскрытия необходимо сделать в соответствии с другими стандартами. Так, МСФО (IAS) 24 требует раскрывать информацию о вознаграждениях ведущему управленческому персоналу, а МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрывать данные о сумме затрат на вознаграждение работникам.

Особые группы вознаграждений работникам

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (вторая категория) и другие долгосрочные вознаграждения работникам (третья категория) являются особыми группами поощрений. Признание и оценка расходов, активов и обязательств по данным группам вознаграждений основана на временной стоимости денег (дисконтированной стоимости), актуарных допущениях и оценках, справедливой стоимости активов и обязательств плана как самостоятельной части финансовой отчетности компании.

Поскольку выплаты по пенсионным планам и прочие долгосрочные выплаты не столь популярны в российском правовом поле и не так часто встречаются в отечественной практике учета, останавливаться на них более подробно в рамках настоящей статьи мы не будем. Однако следует иметь в виду, что МСФО (IAS) 19 достаточно подробно описывает порядок учета, оценки, признания и раскрытий по данным элементам выплат.

Выходные пособия

Эти вознаграждения в рамках МСФО (IAS) 19 вынесены в отдельную группу, потому что причиной возникновения обязательств в данном случае является прекращение, а не продолжение службы работника.

Признание обязательств и расходов по данному виду вознаграждений стандарт связывает с наличием только формальных обязательств в отношении:

• увольнения работника или группы работников до достижения ими установленного пенсионного возраста;
• выплаты выходного пособия в связи с тем, что работнику предложили уволиться по собственному желанию.

Определить наличие или отсутствие формального обязательства по увольнению возможно, ответив на следующие ключевые вопросы:

Имеется ли детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений сотрудников, исполнение которого предприятие уже не может остановить/изменить?

Содержит ли детальный план информацию о:

• местонахождении, функции и примерном числе работников, подлежащих увольнению;
• размере выходного пособия по каждой классификации ставок зарплаты или занимаемой должности;
• времени реализации плана (реализация плана должна быть начата как можно скорее, а период его реализации должен быть таким, чтобы внесение в него существенных изменений было бы маловероятным).

Если ответ на оба вопроса положительный, то считается, что у компании есть формальное обязательство по увольнению работников.

Причинами, по которым предприятие вынуждено (или желает) выплатить выходное пособие, могут быть законодательные требования, условия индивидуальных или коллективных соглашений с работниками, сложившаяся практика коммерческой деятельности или просто желание компании действовать справедливо и т. п.

Важно

Трудовой кодекс предусматривает широкий спектр случаев, когда работник имеет право на выходное пособие. Помимо случая расторжения трудового договора в связи с ликвидацией компании либо сокращением работников выходные пособия выплачиваются в связи с отказом работника от перевода на другую работу, необходимую ему в соответствии с медицинским заключением, восстановлением на работе специалиста, ранее выполнявшего эту работу, отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем и пр. (ст. 178 ТК РФ). Кроме того, ТК РФ уточняет, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Обычно выходное пособие представляет собой единовременные выплаты. Но иногда оно также может включать увеличение пенсий или иных вознаграждений по окончании трудовой деятельности либо выплату пособия (в эквиваленте заработной платы) с момента увольнения до окончания установленного периода.

В связи с этим могут возникнуть проблемы с классификацией выплаты между выходным пособием (четвертая категория) и вознаграждением по окончании трудовой деятельности (третья категория). Здесь следует рассмотреть причину увольнения, то есть:

Определить, кем инициировано увольнение (работником или компанией);
- определить связь между дополнительными выплатами и причинами увольнения.

Например, вознаграждения, которые не зависят от причин увольнения, стандарт рекомендует классифицировать как вознаграждения по окончании трудовой деятельности.

И напротив, дополнительное вознаграждение, подлежащее выплате при вынужденном увольнении (по инициативе работодателя), представляет собой выходное пособие.

А в ситуации, когда сумма вознаграждения при увольнении по собственному желанию меньше, чем при вынужденном увольнении, вознаграждения разделяют на две части. От классификации выплат в соответствующую категорию будет зависеть порядок их дальнейшего признания, учета и оценки.

Выходные пособия не обеспечивают предприятию каких-либо будущих экономических выгод, поэтому их немедленно признают в качестве расходов (п. 137 МСФО (IAS) 19). При оценке расхода и обязательства по выходным пособиям нужно учитывать следующие важные факторы:

Временную стоимость денег. То есть, если выходное пособие будет выплачено более чем через 12 месяцев после отчетной даты, его необходимо дисконтировать. В качестве ставки дисконтирования используют доходность высококачественных корпоративных облигаций. В случае если в стране не развит рынок указанных облигаций, нужно использовать рыночную доходность государственных облигаций (п. 78 МСФО (IAS) 19);
- оценочное количество работников, которые, как ожидается, примут предложение работодателя уволиться (для оценки нужно использовать количество работников, которые, как ожидается, примут это предложение).

Нередки случаи, когда некоторые параметры, необходимые для оценки обязательства по выплате выходного пособия, нельзя надежно определить (например, количество работников, которые, вероятно, согласятся на предложение работодателя) или не полностью выполняются критерии признания формального обязательства по увольнению. В таком случае имеет место условное обязательство. Оно не отражается в отчетности, но раскрывается в пояснениях к отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 37.

Трудовой кодекс РФ предусматривает особые гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру. Так, компенсация в размере не ниже трех средних месячных заработков работника выплачивается в случаях расторжения трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (ст. 181 ТК РФ).

На практике выплата выходных пособий достаточно часто встречается в трудовых контрактах топ-менеджмента и служит дополнительной гарантией ключевого управленческого персонала. Это так называемые золотые парашюты. Поэтому стандарт особое внимание уделяет раскрытию информации по данному виду вознаграждения. В частности, в примечаниях к отчетности необходимо указать:

Информацию об условном обязательстве по выходному пособию;
- информацию о характере и сумме расходов на выходные пособия, если они являются существенными;
- информацию о выходном пособии, предоставленном ведущему управленческому персоналу.

Таким образом, при составлении финансовой отчетности по МСФО для полного и правильного представления информации о вознаграждениях работникам необходимо:

• оценить существенность вознаграждений персоналу в составе финансовой отчетности. Данная статья как по сальдо, так и по оборотам может быть существенна для трудоемких производств. Если бизнес не требует больших трудовых ресурсов, вознаграждения персоналу будут несущественны и в рамках финансовой отчетности;
• изучить систему оплаты труда, ознакомиться с основными документами, а также проанализировать сложившуюся неформальную практику вознаграждения персонала;
• проанализировать правильность классификации вознаграждений по видам затрат (в составе себестоимости, управленческих или коммерческих расходов);
• проанализировать классификацию обязательств на краткосрочную и долгосрочную части. Это может существенно сказаться на оценке обязательства (краткосрочная показывается по текущей стоимости, а долгосрочная - по дисконтированной стоимости);
• проанализировать классификацию вознаграждений по категориям, убедиться в правильности их признания и оценки в соответствии с категорией;
• по итогам анализа классификации сделать реклассификационные корректировки, если они необходимы;
• проанализировать полноту начисленных обязательств и расходов, при необходимости провести доначисление;
• сделать раскрытия, требуемые МСФО.

Международные стандарты финансовой отчетности

Краткий перекрестный конспект-комментарий

МСФО 19. Вознаграждение работникам (IAS 19. Employee Benefits)

Цель стандарта - установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам. В общем случае, выполнение работником трудовых обязанностей (понимаемых, как услуга работника компании) за будущее вознаграждение обязывает компанию начислить обязательство. Расход при этом признается, если компания использует выгоды, созданные трудом работника.

Сфера применения - учет вознаграждения работникам, включая пенсионные планы в учете работодателя-участника. Дополнительно, отчетность по пенсионным планам регламентируется МСФО 26.

Основные определения

• Вознаграждения работникам (employee benefits)- все формы вознаграждений и выплат компании в обмен на услуги работников. Включают в себя краткосрочную (текущую) оплату труда, социальные выплаты и неденежные вознаграждения; вознаграждения по окончанию трудовой деятельности (пенсии); другие долгосрочные вознаграждения; выходные пособия; выплаты долевыми финансовыми инструментами (опционами)
• (short-term employee benefits) - вознаграждения, подлежащие выплате в срок не более 12 месяцев со дня выполнения (кроме выходных пособий и опционов). Помимо текущей оплаты труда, премий и бонусов, включают оплату больничных, отпусков, медицинское страхование персонала и прочие неденежные вознаграждения. Начисление и оценка краткосрочных выплат не требует актуарных расчетов, краткосрочные обязательства не дисконтируются .
• Выплаты по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits) - пенсии, а также страхование жизни и медицинское страхование уволенных сотрудников. Не включает выходные пособия и опционы
• (defined contribution plan) - пенсионный план, в котором ответственность компании ограничена внесением фиксированных взносов работодателя в фонд. Все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотрудниках. Компания не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану.
• Все иные планы считаются (defined benefit plans). Компания принимает на себя прямое обязательство обеспечить установленные пенсионные выплаты. Актуарные и инвестиционные риски (полностью или частично) лежат на компании.
• Групповые пенсионные планы (multi-employer plan) - негосударственные пенсионные планы, фонды которых формируются взносами двух или более различных компаний и используются для выплат их сотрудникам, причем взносы и выплаты индивидуальному работнику не зависят от того, в какой компании он работал. Это не исключает различий выплат в ставках пенсионных взносов в зависимости от места и характера работы (актуарных факторов), которые могут устанавливаться извне - законодательством, профсоюзами и т.п. Внимание! Термин "групповой план", "план группы компаний", использованный в русских тесктах Стандарта, означает "различных компаний", но не "компаний одной группы" в смысле, определенном МСФО 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в зависимые компании . См. также
• Совместно управляемые планы (group administration plans) - пенсионные планы, формируемые взносами различных компаний, в которых права требования участников-работодателей разделены. Выплаты работникам различных участников могут существенно различаться. Внимание! Как и в предыдущем параграфе, group administration не имеет отношения к "группе компаний " по МСФО 27. Так уж сложился отраслевой диалект.
• (termination benefits) - выплаты в связи с увольнением работника, не достигшего пенсионного возраста, включая увольнение по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на выплату пособия
• (equity compensation) - как собственно выплаты акциями компании (equity rights) и аналогичными инструментами, так и обязательства произвести в будущем иные выплаты, привязанные к стоимости акций компании (equity options). Регламентируются МСФО (IFRS) 2. Расчеты долевыми инструментами (IFRS 2. Share-based Payments), вступившим в силу с 1 января 2005
• Дисконтированная стоимость обязательств пенсионного плана с установленными выплатами - дисконтированная стоимость ожидаемых будущих выплат, необходимых для исполнения обязательств по плану в связи с услугами работников, оказанными в прошлых и текущих периодах. Стоимость будущих выплат, порожденных трудом будущих лет, не включается в дисконтируемый поток.
• Накапливаемые отпуска - отпуска, допускающий перенос на следующий и последующие периоды, как в денежной форме (компенсируемые), так и в неденежной (некомпенсируемые).

Краткосрочные вознаграждения

• признаются в балансе обязательством компании немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых ранее выплаченных авансов. Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом числятся в активах - в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет . Краткосрочные обязательства не дисконтируются.
• МСФО 2. Запасы , основных средств по МСФО 16. Основные средства и т.п.

Ненакапливаемые отпуска учитываются в момент наступления отпуска. Накапливаемые отпуска учитываются как обязательство при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск (фактически - ежемесячно ) , даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство может исчезнуть с увольнением работника . Обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за неиспользованный отпуск, накопленный на отчетную дату .

Допустимое в российской практике резервирование отпусков в течение календарного года имеет мало общего как с вышеуказанными нормами МСФО 19, так и с сущностью понятия резерва по МСФО 37 . Российский "резерв отпусков" является, по сути, инструментом краткосрочного финансового планирования, перенесенным в бухгалтерскую отчетность. Компания, составляющая отчетность по МСФО, конечно же, вправе резервировать средства в своем внутреннем планировании, но в годовую отчетность по МСФО никакие "резервы" по ненакапливаемым отпускам не попадают.

Текущие премии , как правило, учитываются наравне с обычной заработной платой - по выходу распоряжения о начислении премий. Премии, имеющие характер юридического или признанного в практике обязательства, например, тринадцатая зарплата и иные регулярные выплаты, начисляемые по окончании отчетного года, могут признаваться как обязательство в балансе на конец отчетного года, если решение о сумме и порядке выплаты принято до даты составления отчетности за год, при дополнительном условии, что (а) механизм расчета премий позволяет оценить их сумму до выхода решения, (б) подобные премии - регулярная практика компании .

Выплаты, имеющие характер распределения прибыли ("планы участия"), трактуются как часть трудового соглашения работника с компанией, а не с ее собственниками. Поэтому они признаются как расход, наравне с обычной оплатой труда, а не как распределение чистой прибыли, если только не имеют признаков выплаты долевыми инструментами по .

Пенсионные планы классифицируются как планы с установленными взносами или с установленными выплатами, исходя из всех обстоятельств, в том числе не закрепленных юридически, но вытекающих из практики . Государственные пенсионные планы учитываются по правилам, установленным для группового плана. Компании не несут обязательств перед работниками сверх законной обязанности платить взносы в пенсионный фонд, поэтому государственные планы учитываются как планы с установленными взносами .

Групповые планы с установленными выплатами учитываются в разделах обязательств и активов пропорционально доле участия компании в плане. Порядок представления и раскрытия доли в групповом плане - такой же, как и для обычных (не групповых) планов с фиксированными выплатами. Если же компания не владеет достаточной информацией по состоянию дел в групповом пенсионном плане, то

• план учитывается как план с установленными взносами по
• дополнительно, раскрывается факт, что план является планом с фиксированными выплатами, и причины недостаточности информации
• информацию о дефиците или избытке в пенсионном плане, базу расчета дефицита или избытка, и их последствия для компании

Планы с фиксированными выплатами, в которых объединены средства компаний, находящихся под общим контролем (группы компаний), не являются групповыми в смысле данного стандарта. Они учитываются и раскрываются в групповой отчетности на общих основаниях .

Учет планов с установленными взносами

Планы с фиксированными взносами (в т.ч. государственные) учитываются аналогично учету заработной платы, как правило одновременно с ней:

• начисленные взносы признаются в балансе обязательством компании немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых авансовых выплат в фонд. Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом числятся в активах - в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет . Краткосрочные обязательства не дисконтируются.
• начисление обязательства корреспондирует с начислением расхода периода, исключая вознаграждения, относимые на увеличение себестоимости продукции по МСФО 2. Запасы , основных средств по МСФО 16. Основные средства и т.п.

Учет планов с установленными выплатами

В отличие от планов с установленными взносами, план с установленными выплатами требует оценки будущих выплат, и возможности получения актуарных прибылей или убытков. Порядок учета :

• Выполнить надежную актуарную оценку сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предшествующем периоде (поток денежных выплат на несколько десятилетий)
• Суммарная стоимость обязательств по плану определяется как сумма дисконтированных выплат методом прогнозируемой условной единицы
• Определяется суммарная стоимость активов плана
• Определяется сумма актуарных прибылей и убытков и (отдельно) признаваемая ее часть
• При введение в действие (изменении) плана - определяется стоимость прошлых услуг
• При секвестре (завершении) плана - определяется итоговая прибыль (убыток)

В балансе признается чистое обязательство по пенсионному плану (сумма четырех составляющих может быть и отрицательной, т.е. активной, что происходит, как правило, при перефинансировании фонда)

• Дисконтированная стоимость обязательств на отчетную дату. Ставка дисконта, здесь и далее, равна стоимость первоклассных корпоративных облигаций (prime rate), а при отсутствии их рынка - рыночная ставке по государственному долгу, в той валюте, в которой номинированы обязательства по выплатам
• (плюс) Актуарные прибыли, еще не признанные в соответствии с учетной политикой
• (минус) Не признанная на текущий момент стоимость прошлых услуг
• (минус) Справедливая стоимость активов фонда на отчетную дату

Если чистое обязательство отрицательное (актив), то балансовый актив признается как наименьшее из этого числа и чистой суммы (а) любых непризнанных актуарных убытков и (б) дисконтированной суммы любых будущих выгод в виде возврата средств из плана или сокращения вложений в него . Очевидно, что, если компания не может ни вынуть деньги из фонда, ни зачесть переплаты прошлых лет в счет будущих платежей, то никакой актив не должен признаваться. А если такие выгоды ожидаются - то сначала надо зачесть их в счет еще не признанных в балансе убытков и только потом пить шампанское. Активы одного плана и обязательства другого плана могут взаимозачитываться, только если (а) компания имеет юридическое право использовать прирост актива плана для исполнения обязательств других планов (б) намеревается либо произвести перераспределение средств планов, либо одновременное исполнение обязательств.

В отчете о прибылях и убытках признается в качестве расхода

• Стоимость текущих услуг
• Процентные затраты
• Предполагаемый доход на активы плана и от права получения возмещения
• Актуарные прибыли и убытки
• Признаваемая стоимость прошлых услуг
• Результат секвестров и ликвидации плана

Расчет окончательных затрат по пенсионному плану связан с разрешением большого числа неопределенностей. МСФО 19.64-91 детально рассматривает эти неопределенности

• Выбор метода актуарной оценки
• Распределение вознаграждения по годам службы
• Актуарные допущения

Cеквестр (существенное сокращение, например, в ходе реструктуризации) пенсионного плана немедленно влечет за собой признание соответствующих прибылей (убытков) по .

Выходные пособия

Обязательства и расходы признаются тогда, когда

• Имеются формальные основания для увольнения работника по достижению пенсионного возраста
• Работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию в обмен на выходное пособие

При массовом увольнении компания самостоятельно оценивает количество работников, которые согласятся на предложенные условия увольнения . Даное условие относится к пособиям в части, превышающей установленное законом пособие при увольнении по сокращению штатов, которое признается для всех работников, подлежащих увольнению. Обязательства признается в балансе как собственно обязательства - в точно известной части, и как резерв по МСФО 37. Резервы, условные обязательства и активы - в части, не определенной точно на отчетную дату .

Пособия, выплачиваемые по истечение более 12 месяцев после отчетной даты, учитываются в дисконтированном виде .

Выплаты долевыми инструментами регламентируются МСФО (IFRS) 2. Расчеты долевыми инструментами (IFRS 2. Share-based Payments) , вступившим в силу с 1 января 2005. МСФО 19 не регламентирует признание таких выплат, а также денежных выплат, привязанных к будущей стоимости акций компании.

Прочие долгосрочные выплаты

Включают долгосрочные отпуска, вознаграждения за выслугу лет, длительные пособия по нетрудоспособности, а также любые вознаграждения, выплачиваемые спустя 12 месяцев и более после того периода, в котором они заработаны.

Сумма таких обязательств признается в виде разницы между дисконтированной суммой обязательств работодателя и справедливой стоимостью активов плана (фонда), из которого финансируется выплата (если это уместно). Выплаты, под которые не осуществляется никакое фондирование - учитываются по дисконтированной сумме обязательства.

Раскрытие информации

Планы с установленными взносами

• Суммы выплат, признанные как расходы периода

Планы с установленными выплатами

• Учетную политику по признанию актуарных прибылей и убытков
• Описание плана
• Сверку активов и обязательств
• Величины включенных в активы плана - собственных финансовых инструментов и объектов недвижимости, занимаемых компанией
• Сверку изменения чистых обязательств (чистых активов)
• Суммарные расходы (по категориям)
• Фактический доход на активы плана
• Основные актуарные допущения (по перечню, в т.ч. ставки дисконта)

Выходные пособия и прочие долгосрочные выплаты

• Раскрытия делаются по требованию МСФО 8. Чистая прибыль за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики (расходы и обязательства, существенные для понимания отчетности) и МСФО 24. Раскрытие информации о связанных сторонах - в части выплат руководству компании.

Совет по МСФО принял его в июне 2011 года, на территории РФ обновленная версия была введена приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н. Стандарт разрешает досрочное применение. Российская версия также может применяться досрочно, со дня ее официального опубликования на сайте Минфина РФ - 27 августа 2012 года. То есть обновленный стандарт можно использовать при составлении отчетности за 2012 год.

Обновленный стандарт должен применяться ретроспективно (по общему правилу, установленному МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки»). Однако в нем предусмотрены два исключения:
— не нужно корректировать текущую учетную стоимость активов, не подпадающих под сферу применения МСФО (IAS) 19 (например, основных средств, запасов), которые в свое время были первоначально приняты к учету по стоимости, включающей суммы вознаграждений работникам, и которые при ретроспективном пересчете должны были бы быть другими. Данное исключение относится к тем активам, которые были приняты к учету в периодах более ранних, чем представленные в отчетности;
— в отчетности за периоды, начинающиеся до 1 января 2014 г. (т.е. в отчетности за 2012 и 2013 гг.) не нужно приводить сравнительную информацию в раскрытиях по чувствительности обязательств пенсионных планов с установленными выплатами.

Изменения в определениях

В МСФО (IAS) 19 изменены определения краткосрочных и прочих долгосрочных вознаграждений работникам. В старой версии стандарта в отношении краткосрочных вознаграждений использовалась формулировка: «…подлежащие выплате в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги». В новом стандарте сказано: «…выплата которых в полном объеме ожидается до истечения 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги».

То есть вводится оценка ожиданий выплат. Причем речь идет не о не любых выплатах (часть — в течение 12 месяцев, а часть — позднее), а о выплатах в полном объеме. Кроме того, в новой версии говорится о годовом отчетном периоде. Так, если работник оказал услуги в I квартале 2013 г., а полная оплата этих услуг ожидается только в IV квартале 2014 г., то такое вознаграждение все равно будет определено как краткосрочное.

Новый МСФО (IAS) 19 специально конкретизирует, что, если наши ожидания по срокам выплат (урегулирования обязательства) меняются временно, реклассификации не происходит. Например, руководство компании может планировать задержку выплат или, наоборот, произвести их раньше обычного срока как исключение из правила. Однако если меняется само правило (т.е. сроки меняются не временно) или меняются характеристики обязательства, необходимо рассмотреть, не должны ли эти изменения повлечь реклассификацию. К сожалению, в качестве примера изменения характеристик стандарт приводит только превращение ненакапливаемого вознаграждения в накапливаемое. Напомним, что таковыми могут быть накапливаемые и ненакапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе, например ежегодные отпуска и больничные соответственно.

Определение прочих долгосрочных вознаграждений работникам в старом стандарте было дано «зеркально» по отношению к краткосрочным, а в новой оно включает формулировку «кроме краткосрочных вознаграждений работникам». Соответственно изменение определения краткосрочных вознаграждений повлияло на смысл определения прочих долгосрочных вознаграждений.

Таким образом, теперь организациям необходимо пересмотреть классификацию этих двух видов вознаграждения, и, возможно, какую-то их часть придется реклассифицировать. Скорее всего, следует ожидать реклассификации из прочих долгосрочных вознаграждений в краткосрочные. Учет же краткосрочных вознаграждений максимально прост, так как не требует расчета приведенной стоимости.

В новом стандарте сохранились четыре вида планов и их определения не поменялись. Однако определение дохода на активы плана претерпело изменения в некоторых аспектах. Новое определение звучит следующим образом:
«Доход на активы плана — это проценты, дивиденды и другая выручка, получаемая от активов плана вместе с реализованными и нереализованными доходами или убытками по активам плана, за вычетом:
a) любых затрат на управление этими активами плана; и
b) соответствующих налогов, которые должны быть уплачены в рамках плана, за исключением тех, что включаются в актуарные допущения, используемые для оценки обязательств пенсионного плана с установленными выплатами».

Сравнивая новую формулировку с прежней, можно увидеть, что выделенный курсивом текст прежде относился к затратам на управление активами плана, а теперь относится к налогам, которые должны быть уплачены в рамках плана (иными словами, налогам на доходы с инвестиций в активы плана).

В частности, к числу актуарных допущений относятся «налоги, уплачиваемые планом в отношении связанных с услугами взносов до отчетной даты, или в отношении вознаграждений, предоставляемых в связи с данными услугами». Иными словами, обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды с вознаграждений сотрудникам должны включаться в оценку обязательств плана с установленными выплатами в той части, в которой они должны будут быть начислены на вознаграждения, заработанные до отчетной даты. Очевидно, что оценка самих сумм страховых взносов, уплачиваемых по закону1, будет зависеть от ставок страховых взносов в периоде, когда они должны быть начислены, а также установленной законодательством предельной величины базы на соответствующий год и накопленной суммы базы с начала года к моменту выплаты. Так, в 2012 г. суммы, превышающие 512 тыс. руб., облагаются по ставке 10%, то есть применяется регрессивная шкала. Таким образом, раньше существовал выбор: включать затраты на управление активами в расчет доходов от активов плана или включать их в расчет сумм обязательств плана с установленными выплатами. Теперь выбор перенесен с затрат на управление активами на налоги, уплачиваемые в рамках плана.

Кроме этого, по новому стандарту «прочие административные расходы не подлежат вычету из дохода на активы плана» (п. 130 МСФО (IAS) 19). То есть они будут признаваться в периоде возникновения в прибыли (убытке) периода. К числу таковых можно отнести расходы на ведение учета, услуги актуария и т.п. В старом стандарте такие административные расходы могли включаться в актуарные допущения, использующиеся для оценки обязательства (п. 107 МСФО (IAS) 19), а значит, попадали на прочий совокупный доход.

Отмена актуарного коридора

Напомним, что в старом стандарте предусматривалось целых три опции относительно актуарной прибыли и убытков:
— признавать актуарные прибыли и убытки в полной сумме в отчете о прибылях и убытках;
— признавать актуарные прибыли и убытки в отчете о прибылях и убытках только в той части, в которой они выходят за рамки 10%-ного коридора;
— признавать актуарные прибыли и убытки в полной сумме в прочем совокупном доходе.

По сути, теперь никакого выбора не будет.

Внесенные в стандарт изменения демонстрируют новый подход к отражению изменений стоимости обязательств и активов пенсионного плана с установленными выплатами в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе. Теперь необходимо будет выделить в этих изменениях три составляющие (компонента) (п. 120):
— стоимость услуг работников;
— чистую сумму процентов в отношении чистого обязательства (актива) плана;
— переоценку чистого обязательства (актива) пенсионного плана.

Первые два компонента относятся на прибыль или убыток, и только переоценка отражается в составе прочего совокупного дохода.

Стоимость услуг включает стоимость текущих услуг и услуг прошлых периодов (условных и безусловных). А стоимость услуг прошлых периодов в свою очередь включает в себя секвестры и расчеты по плану. По требованиям нового стандарта более не нужно разделять стоимость услуг прошлых периодов и секвестры, теперь и те и другие признаются сразу.

Чистая величина процентов рассчитывается путем умножения чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами на ставку дисконтирования. Сумма чистого обязательства (актива) плана берется в оценке на начало отчетного года с учетом ее последующих изменений в результате внесения взносов и выплаты вознаграждений в течение года.

Ставка дисконтирования определяется на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на конец отчетного периода. Ставка дисконтирования, как и в старом стандарте, описана отдельно и практически так же. Здесь же сказано, что чистая величина процентов в отношении чистого обязательства (актива) плана может включать в себя доход по процентам по активам плана, расходы по процентам по обязательствам плана и проценты на влияние предельной величины активов. Соответственно тогда эти суммы не должны попасть в сумму переоценки, почему и предусмотрены исключения в формуле расчета суммы переоценки.

Сумма переоценки чистого обязательства (актива) плана включает:
— актуарную прибыль и убытки;
— доход на активы плана (как он рассчитывается, мы рассматривали выше), за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) плана;
— любое изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) плана.

Здесь необходимо пояснить, что такое «предельная величина активов» и как она связана с чистой суммой процентов.

Как указывает п. 64 нового стандарта, если предприятие имеет профицит пенсионного плана с установленными выплатами, оно должно оценивать чистый актив пенсионного плана с установленными выплатами по наименьшей из следующих велчин:
a) профицит пенсионного плана с установленными выплатами; и
b) предельная величина активов, установленная с использованием ставки дисконтирования.

Предельная величина актива — это приведенная стоимость любых экономических выгод, получаемых в виде возврата сумм из плана или сокращения будущих взносов в план.

В свою очередь чистая величина процентов в отношении чистого обязательства (актива) плана может включать в себя:
— доход по процентам по активам плана;
— расходы по процентам по обязательствам плана;
— проценты на влияние предельной величины активов (п. 124).

Поскольку проценты на влияние — это часть общего изменения влияния, сумма изменения влияния за вычетом процентов на влияние и будет включаться в переоценку.

Суммы, отнесенные на прочий совокупный доход, нельзя переносить на прибыль или убыток, но можно перемещать «внутри» капитала.

Как и ранее, в отчете о финансовом положении показывается чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами.

Приведем пример, иллюстрирующий, какие изменения в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе повлекут данные изменения правил учета.

Допустим, у предприятия имеется план с установленными выплатами. Предположим, до отчетного года не было актуарных прибылей и убытков, а в течение года не было никаких взносов в план или выплат по плану. Ставка дисконтирования определена как 2,6%. Ожидаемая ставка доходности активов плана — 5%. Справедливая стоимость активов плана 50 и 60 д. е. на начало года и конец года соответственно. Приведенная стоимость обязательств плана — 80 и 120 соответственно. Стоимость услуг текущего периода — 20 д. е.

Рассчитанная сумма актуарных убытков на обязательства плана составила 14,20, а сумма доходов на активы плана оказалась равна 2,40 д. е.

Покажем варианты отражения данной ситуации в отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе в отчетном году по старым и новым правилам (см. таблицу)1.

Выходные пособия

Как и в старом стандарте, выходные пособия в новом МСФО (IAS) 19 описаны отдельно. Однако теперь внимание более акцентировано на том, что данный вид вознаграждения выплачивается в обмен на разрыв трудовых отношений. Они являются результатом либо решения предприятия расторгнуть трудовое соглашение с работником, либо решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на расторжение трудового соглашения. То есть инициатива прекращения трудовых отношений должна исходить от предприятия, в противном случае выплаты при увольнении будут не выходными пособиями, а обычными вознаграждениями по окончании трудовой деятельности.

В обновленном стандарте несколько переформулированы и уточнены критерии признания. «Предприятие признает обязательство и расходы по выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих дат:

— когда предприятие уже не может аннулировать предложение о выплате данных вознаграждений;
— когда предприятие признает затраты на реструктуризацию, которая попадает в сферу применения МСФО (IAS) 37 и предполагает выплату выходных пособий».

Разъяснено, с какого момента нельзя отозвать предложение: когда сотрудник его принял или, например, истек установленный законодательством (или договором) срок для такого отзыва.

Обновленный МСФО (IAS) 19 устраняет элемент неопределенности и, следовательно, возможность выбора предприятием квалифицировать по своему суждению некоторые вознаграждения как выходные пособия или как вознаграждения по окончании трудовой деятельности (п. 135, 136 прежнего стандарта). В новом стандарте приведены признаки, указывающие на то, что вознаграждения работникам предоставляются в обмен на их услуги:
— вознаграждения зависят от услуг, которые будут предоставляться в будущем (включая вознаграждения, размер которых увеличивается при дальнейшем оказании услуг);
— вознаграждения предоставляются в соответствии с условиями плана вознаграждений работникам.

Если вознаграждения предоставляются в обмен на будущие услуги, а не просто за разрыв трудовых отношений, они выходными пособиями не являются. В свете этих признаков рассматриваются такие формы выходных пособий, как:
— увеличение размера вознаграждений по окончании трудовой деятельности опосредованно через план вознаграждений работникам или напрямую;
— заработная плата, выплачиваемая до конца предусмотренного периода уведомления, если работник больше не оказывает услуги, обеспечивающие предприятию получение экономических выгод.

Возникновение выходных пособий обычно может повлечь за собой внесение поправок в план или его секвестр, то есть придется признать стоимость услуг прошлых периодов.

Секвестр пенсионного плана и окончательный расчет по плану

Секвестр пенсионного плана возникает в случае значительного сокращения предприятием количества работников, включенных в план.

Обновленный стандарт дает определение расчета по плану, которого не было в прежней версии, несмотря на то что данный термин использовался. «Расчет — это операция, исключающая все дальнейшие юридические либо обусловленные сложившейся практикой обязательства в отношении части или всех вознаграждений, предоставляемых в рамках пенсионного плана с установленными выплатами, не представляющими собой выплату вознаграждений работникам или от их имени, которая предусмотрена условиями плана и принимается в расчет в актуарных допущениях». При этом окончательным расчетом по плану считается такой расчет, в результате которого план «прекратится» целиком.

В связи с отменой метода «коридора» теперь все суммы секвестров и расчетов по плану будут признаваться в прибыли или убытке, в частности секвестр — в составе стоимости услуг прошлых периодов. Причем, как указывает п. 100 нового стандарта, не следует разграничивать стоимость услуг прошлых периодов, являющуюся результатом поправок, внесенных в план, стоимость услуг прошлых периодов, являющуюся результатом секвестра плана, и прибыль или убыток от расчета по обязательствам плана, если эти операции проводятся вместе.

Нельзя не упомянуть об одном изменении в стандарте, касающемся случая изменений плана.

Предприятие принимает решение повысить общий размер пенсий по плану на 20%. По плану право на получение пенсий возникает только после 5 лет работы на предприятии. В соответствии с произведенными предприятием расчетами приведенная стоимость обязательств плана в результате увеличится на следующие суммы:
— для сотрудников, которые уже отработали 5 лет — на 300 д. е.,
— для сотрудников, которые еще не отработали 5 лет (а в среднем отработали только 2 года) — на 100 д. е.

Сумма 300 д. е. согласно и прежнему, и новому стандарту будет признана немедленно. А вот сумма 100 д. е. в соответствии с прежним стандартом должна признаваться равномерно в течение последующих трех лет, пока право на получение пенсии не станет безусловным (п. 96 старого стандарта). По новому стандарту она будет признана сразу (п. 103).

Обновленные требования к раскрытию информации

Установлено требование описывать риски по пенсионным планам с установленными выплатами, особенно специфические и необычные, а также концентрацию рисков (например, когда средства вкладываются в основном в один вид инвестиций).

Необходимо представить активы плана в разбивке по категориям, отражающим риски и ликвидность, а также внутри каждой категории — в разбивке на две группы по принципу наличия или отсутствия рыночных котировок по ним на активном рынке (п. 142).

Потребуется представлять сверку сальдо на начало периода с сальдо на конец периода (reconciliation, соответствие) по чистому обязательству (активу) пенсионного плана с установленными выплатами (по активам плана, обязательствам плана и влиянию предельной величины активов), а также по любым правам на возмещение (п. 140, 141).

Раскрытию будут подлежать актуарные допущения, а также должен будет приводиться анализ чувствительности для каждого вероятного изменения в отношении каждого существенного актуарного допущения (п. 144, 145).

Необходимо описывать влияние пенсионного плана с установленными выплатами на будущие потоки денежных средств. Для этого:
— раскрыть все стратегии по балансированию активов и обязательств, используемые для управления рисками (использование аннуитетов, свопов);
— рассказать о любых схемах и политике финансирования, которые влияют на будущие взносы;
— указать, какие суммы взносов в план планируется произвести в следующем годовом отчетном периоде;
— раскрыть профиль сроков погашения обязательств пенсионного плана с установленными выплатами (провести анализ сроков выплаты вознаграждений), в том числе средневзвешенную продолжительность обязательств плана (п. 146, 147).

Расширены требования к раскрытию информации по пенсионным планам, совместно учрежденным несколькими работодателями (п. 148).

Таким образом, все усовершенствования касаются планов с установленными выплатами.

1 Целью настоящего стандарта является установление правил учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Стандарт требует от организации признавать:

обязательство – в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;

расход – в случае если организация использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение.

Сфера применения

2 Работодатель применяет этот стандарт для учета всех вознаграждений работникам, кроме тех, для которых применяется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций».

3 Настоящий стандарт не применяется к отчетности по программам вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным программам»).

4 Вознаграждения работникам, к которым применяется настоящий стандарт, включают вознаграждения, которые предоставляются:

(a) согласно формализованным программам или другим формализованным соглашениям между организацией и ее работниками, группами работников или их представителями;

(b) согласно требованиям законодательства или в связи с внутриотраслевыми соглашениями, в соответствии с которыми организации должны осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие совместные программы нескольких работодателей;

(c) сложившейся практикой, которая ведет к появлению обязательства, обусловленного такой практикой. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если организация не имеет реалистичной альтернативы выплате вознаграждений работникам. Примером обязательства, обусловленного практикой, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики организации приведет к неприемлемому ущербу в ее отношениях с работниками.

5 Вознаграждения работникам включают:

(a) краткосрочные вознаграждения работникам, выплата которых в полном объеме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, например:

заработная плата и взносы на социальное обеспечение;

оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни;

участие в прибыли и премии;

льготы в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для действующих работников;

(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, например:

прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

(c) прочие долгосрочные вознаграждения работникам, например:

оплачиваемое время отсутствия долгосрочного характера, например отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;

выплаты к юбилею или иные вознаграждения за выслугу лет;

выплаты при длительной потере трудоспособности;

(d) выходные пособия.

6 Вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам и выгодоприобретателям, и могут предоставляться в виде выплат (или предоставления товаров или услуг), осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев, либо других лиц, таких как страховые компании.

7 Работник может оказывать организации услуги на основе полной занятости, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. В контексте настоящего стандарта в число работников входят директора и другой управленческий персонал.

Определения

8 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Определения вознаграждений работникам

Вознаграждения работникам – все формы возмещения, которые организация предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения.

Краткосрочные вознаграждения работникам – вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности – вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и краткосрочных вознаграждений работникам), выплачиваемые по окончании их трудовой деятельности.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам – все виды вознаграждений работникам, кроме краткосрочных вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий.

Выходные пособия – вознаграждения работникам, предоставляемые в обмен на расторжение трудового соглашения в результате одного из двух событий:

решения организации расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста;

решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на расторжение трудового соглашения.

Определения, связанные с классификацией программ вознаграждений

Программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности – формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми организация выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности.

Программы с установленными взносами – программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, в рамках которых организация осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или обусловленных практикой обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах.

Программы с установленными выплатами – программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности в организации, отличные от программ с установленными взносами.

Совместные программы нескольких работодателей – программы с установленными взносами (кроме государственных программ) или программы с установленными выплатами (кроме государственных программ), которые:

объединяют активы, внесенные различными организациями, не находящимися под общим контролем;

используют эти активы для выплат вознаграждения работникам нескольких организаций при условии, что взносы и размер выплат определяются независимо от того, в какой организации заняты получающие их работники.

Определения, связанные с чистым обязательством (активом) программы с установленными выплатами

Чистое обязательство (актив) программы с установленными выплатами – дефицит или профицит, скорректированный с учетом эффекта от ограничения величины чистого актива программы с установленными выплатами предельной величиной активов.

Дефицит или профицит – это:

приведенная стоимость обязательства по установленным выплатам, за вычетом

справедливой стоимости активов программы (при наличии таковых).

Предельная величина актива – приведенная стоимость экономических выгод, доступных в виде возврата средств из программы или сокращения будущих взносов в программу.

Приведенная стоимость обязательства по установленным выплатам – приведенная стоимость (без вычета активов программы) ожидаемых будущих выплат, необходимых для осуществления расчета по обязательству, возникающему в связи с услугами работников, оказанными в текущем и прошлых периодах.

Активы программы включают:

активы фонда долгосрочных вознаграждений работникам;

квалифицируемые страховые полисы.

Активы фонда долгосрочных вознаграждений работникам – активы (кроме не подлежащих передаче финансовых инструментов, выпущенных отчитывающейся организацией), которые:

принадлежат организации (фонду), юридически независимому от отчитывающейся организации и существующему исключительно для осуществления выплат или финансирования вознаграждений работникам;

могут быть использованы только для осуществления выплаты или финансирования вознаграждений работникам, не предоставляются собственным кредиторам отчитывающейся организации (даже при ее банкротстве) и не возвращаются отчитывающейся организации, за исключением случаев, когда:

оставшиеся активы фонда достаточны для выполнения всех соответствующих обязательств фонда или отчитывающейся организации по программе вознаграждений работникам;

активы возвращаются отчитывающейся организации в качестве возмещения за уже выплаченные вознаграждения работникам.

Квалифицируемый страховой полис – это страховой полис , выданный страховщиком, который не является связанной стороной (как этот термин определен в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах») отчитывающейся организации, если средства по такому полису:

• можно использовать только для осуществления выплаты или финансирования вознаграждений работникам в рамках программы с установленными выплатами;

не предоставляются собственным кредиторам отчитывающейся организации (даже при ее банкротстве) и не возвращаются отчитывающейся организации, за исключением следующих случаев:

такие средства представляют собой излишек активов, который не требуется для выполнения всех предусмотренных полисом обязательств по предоставлению вознаграждений работникам;

такие средства возвращаются отчитывающейся организации в качестве возмещения за уже выплаченные вознаграждения работникам.

Примечание: Квалифицируемый страховой полис не обязательно является договором страхования в значении, используемом в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

Определения, связанные с затратами по программе с установленными выплатами

Стоимость услуг включает:

стоимость услуг текущего периода – увеличение приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам в результате оказания работником услуг в текущем периоде;

стоимость услуг прошлых периодов – изменение приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, которое возникает в результате изменения программы (введения новой, отмены или изменения существующей программы с установленными выплатами) или сокращения программы (значительного уменьшения организацией количества работников, включенных в программу);

прибыль или убыток, возникающие при погашении обязательств.

Чистая величина процентов на чистое обязательство (актив) программы с установленными выплатами – изменение чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами в течение периода, возникающее с течением времени.

Переоценка чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами включает:

актуарные прибыли и убытки;

доход от активов программы, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами;

изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.

Актуарные прибыли и убытки – изменения приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам, возникающие в результате:

корректировок на основе опыта (результат различий между первоначальными актуарными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в действительности произошло); и

изменений в актуарных допущениях.

Доход от активов программы – проценты, дивиденды и другие доходы, получаемые от активов программы вместе с реализованными и нереализованными прибылями или убытками по активам программы, за вычетом:

затрат на управление этими активами программы;

соответствующих налогов, которые должны быть уплачены в рамках программы, за исключением тех, что включаются в актуарные допущения, используемые для оценки приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам.

Погашение – операция, исключающая все дальнейшие юридические либо обусловленные практикой обязательства в отношении части или всех вознаграждений, предоставляемых в рамках программы с установленными выплатами, помимо выплаты вознаграждений работникам или от их имени, которая предусмотрена условиями программы и принимается в расчет в актуарных допущениях.

Краткосрочные вознаграждения работникам

9 Краткосрочные вознаграждения работникам включают статьи, выплата по которым в полном объеме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, например:

(a) заработная плата и взносы на социальное обеспечение;

(b) оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни;

(c) участие в прибыли и премии;

(d) льготы для действующих работников в неденежной форме (например, медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене).

10 Организации нет необходимости реклассифицировать краткосрочное вознаграждение работнику, если ожидания организации в отношении сроков погашения временно изменяются. Однако, если изменяются характеристики вознаграждения (например, ненакапливаемое вознаграждение становится накапливаемым вознаграждением) или изменение ожиданий в отношении сроков погашения не является временным, организация должна рассмотреть вопрос о том, продолжает ли данное вознаграждение удовлетворять определению краткосрочных вознаграждений работникам.

Признание и оценка

Все краткосрочные вознаграждения работникам

11 Если работник оказывает организации услуги в течение отчетного периода, организация должна признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, которая, как ожидается, будет выплачена в обмен на эти услуги:

в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета уже выплаченной суммы. Если уже выплаченная сумма превышает недисконтированную величину выплат, организация должна признать это превышение в качестве актива (предоплаченного расхода) в той мере, в какой соответствующая предоплата приведет, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств;

в качестве расхода, за исключением тех сумм вознаграждения, которые другой МСФО требует или разрешает включать в первоначальную стоимость актива (см., например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

12 Пункты 13, 16 и 19 объясняют, как организация должна применять требование пункта 11 к краткосрочным вознаграждениям работникам в форме оплачиваемого времени отсутствия, участия в прибыли и премиальных выплат.

Оплачиваемое время отсутствия краткосрочного характера

13 Организация признает ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме оплачиваемого времени отсутствия в соответствии с пунктом 11 следующим образом:

при накапливаемом оплачиваемом времени отсутствия – в момент, когда работники оказывают услуги, которые увеличивают продолжительность оплачиваемого времени отсутствия, которое работники могут использовать в будущем;

при ненакапливаемом оплачиваемом времени отсутствия – непосредственно по факту отсутствия на работе.

14 Организация может оплачивать отсутствие работников по самым разным причинам, в том числе по случаю ежегодного отпуска, болезни и краткосрочной нетрудоспособности, отпуска по уходу за ребенком, в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы. Оплачиваемые отсутствия на работе подразделяются на две категории:

(a) накапливаемые;

(b) ненакапливаемые.

15 Накапливаемое оплачиваемое время отсутствия может быть перенесено на будущее и использовано в последующих периодах, в случае если оно не было использовано полностью в текущем периоде. Накапливаемое оплачиваемое время отсутствия может быть либо компенсируемым (другими словами, при увольнении из организации работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованное время отсутствия), либо некомпенсируемым (когда работники при увольнении не имеют права на получение денежных выплат за неиспользованное время отсутствия). Обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемого времени отсутствия, которое они могут использовать в будущем. Обязательство существует и признается даже в том случае, когда оплачиваемое время отсутствия не является компенсируемым, хотя на оценку этого обязательства влияет возможность увольнения работников до того, как они используют право на накапливаемое некомпенсируемое время отсутствия на работе.

16 Организация должна оценить ожидаемые затраты на оплату накапливаемого оплачиваемого времени отсутствия как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить работнику за неиспользованное оплачиваемое время отсутствия, накопленное по состоянию на конец отчетного периода.

17 В соответствии с методом, описанным в предыдущем пункте, обязательство оценивается в сумме дополнительных платежей, возникающих исключительно в связи с накоплением выплат. Во многих случаях организации не нужно производить подробные расчеты для того, чтобы прийти к выводу об отсутствии у нее существенных обязательств в связи с неиспользованным оплачиваемым временем отсутствия. Например, обязательства в отношении отпуска по болезни будут существенными только в том случае, когда существуют формальные или неформальные основания предполагать, что неиспользованный отпуск по болезни может быть взят как оплачиваемый ежегодный отпуск.

Пример, иллюстирующий пункты 16 и 17

В организации работают 100 работников, каждый из которых имеет право на пять рабочих дней оплачиваемого отпуска по болезни за каждый год. Неиспользованный отпуск по болезни может переноситься на один календарный год вперед. Отпуск по болезни сначала берется в счет дней, положенных в текущем году, а затем – в счет остатка неиспользованного отпуска, перенесенного с предыдущего года (принцип ЛИФО). По состоянию на 31 декабря 20X1 года в среднем на одного работника приходилось по два дня неиспользованного оплачиваемого отпуска по болезни. На основании прошлого опыта, основные тенденции которого предположительно сохранятся в будущем, организация ожидает, что в 20X2 году 92 работника возьмут не более пяти дней оплачиваемого отпуска по болезни, а оставшиеся 8 работников возьмут в среднем шесть с половиной дней каждый.

Организация предполагает, что она оплатит дополнительно 12 дней отпуска по болезни в результате неиспользования отпусков, накопленных по состоянию на 31 декабря 20X1 года (полтора дня для каждого из 8 работников). Таким образом, организация признает обязательство по оплате 12 дней отпуска по болезни.

18 Ненакапливаемое оплачиваемое время отсутствия не переносится на будущие периоды в случае его неполного использования в текущем периоде и не дает работникам права на получение денежных выплат за неиспользованное право при уходе из организации. Обычно это относится к отпуску по болезни (в том смысле, что неиспользованное в прошлых периодах право на отпуск не увеличивают будущие компенсации), отпуску по уходу за ребенком и оплачиваемому времени отсутствия в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы. Организация не признает обязательство и расходы до наступления факта отсутствия на работе, поскольку оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы выплат.

Участие в прибыли и системы премирования

19 Организация признает ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий в соответствии с пунктом 11 только в случае, если:

у организации есть существующее юридическое либо обусловленное практикой обязательство произвести такие выплаты в результате прошлых событий;

обязательство можно надежно оценить.

Существующее обязательство возникает только в том случае, если у организации нет реалистичной альтернативы выплатам.

20 По некоторым программам участия в прибыли работники получают долю в прибыли только при условии, что они продолжают работать в организации в течение установленного периода времени. Такие программы приводят к образованию обязательства, обусловленного практикой, по мере того, как работники предоставляют услуги, которые увеличивают сумму, подлежащую выплате, если они продолжат работать в организации до окончания установленного периода. Оценка такого рода обязательств, обусловленных практикой, учитывает тот факт, что некоторые работники могут уйти из организации, не получив соответствующих выплат, связанных с участием в прибыли.

Пример

В соответствии с программой участия в прибыли организация должна выплачивать работникам, занятым в течение года, определенную долю своей прибыли за год. Если никто из работников в течение года не увольняется, то общая сумма выплат по программе участия в прибыли за год составит 3% прибыли. По расчетам организации текучесть кадров сократит выплаты до 2,5% прибыли.

Организация признает обязательство и расход в размере 2,5% прибыли.

21 Организация может не иметь юридической обязанности выплачивать премии. Тем не менее в некоторых случаях в организации может существовать практика выплаты премий. В таких случаях у организации существует обязательство, обусловленное практикой, поскольку у нее нет реалистичной альтернативы выплате премии. Оценка обязательства, обусловленного практикой, отражает вероятность ухода из организации некоторых ее работников без получения премий.

22 Организация может надежно оценить свои юридические или обусловленные практикой обязательства по программе участия в прибыли или системе премирования только в случае, если:

формализованные условия программы содержат формулу определения величины выплат;

организация определяет величину вознаграждения, подлежащего выплате, до одобрения финансовой отчетности к выпуску;

практика прошлых лет позволяет однозначно определить величину обусловленного сложившейся практикой обязательства организации.

23 Обязательства по программам участия в прибыли и системе премирования возникает в связи с услугами, оказанными работником, а не в результате операций с собственниками организации. Поэтому организация признает стоимость программ участия в прибыли и системы премирования в качестве расхода, а не как распределение прибыли.

24 Если ожидается, что выплаты по программам участия в прибыли и премиальным вознаграждениям не будут произведены в полном объеме до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, такие выплаты будут относиться к прочим долгосрочным вознаграждениям работникам (см. пункты 153–158).

Раскрытие информации

25 Несмотря на то, что настоящий стандарт не требует специального раскрытия информации в отношении краткосрочных вознаграждений работникам, этого могут требовать другие МСФО. Например, МСФО (IAS) 24 требует раскрывать информацию о вознаграждениях ключевому управленческому персоналу. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрывать информацию о сумме расходов на выплату вознаграждений работникам.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: отличие программ с установленными взносами от программ с установленными выплатами

26 Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают, например:

пенсионные выплаты (например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию);

прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, например страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности.

Соглашения, в соответствии с которыми организация предоставляет вознаграждения по окончании трудовой деятельности в организации, называются программами вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Организация применяет настоящий стандарт ко всем подобным соглашениям независимо от того, предполагают ли они учреждение отдельного юридического лица для получения взносов и выплаты вознаграждений.

27 Программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности подразделяются на программы с установленными взносами и программы с установленными выплатами в зависимости от экономического содержания программы, вытекающего из ее основных условий.

28 По программам с установленными взносами юридическое или обусловленное практикой обязательство организации ограничивается суммой, которую она согласна внести в фонд. Таким образом, полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов, которые организация (и, возможно, также работник) внесла в программу вознаграждений по окончании трудовой деятельности или уплатила страховой компании, в совокупности с доходом от инвестирования средств, полученных в качестве взносов. Следовательно, актуарный риск (риск того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (риск того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются, по существу, на работника.

29 Обязательство организации не ограничивается суммой, которую она соглашается внести в фонд, в том случае, если у организации имеется юридическое или обусловленное практикой обязательство, возникшее в связи:

с формулой выплат по программе, которая учитывает не только сумму взносов и требует от организации внесения дополнительных взносов в том случае, если активов недостаточно для выплаты вознаграждений по формуле выплат по программе;

с гарантиями конкретной величины дохода по взносам (косвенными, через программу, либо прямыми);

со сложившейся практикой, которая ведет к появлению обязательства, обусловленного такой практикой. Например, обусловленное практикой обязательство может возникнуть в том случае, если в организации сложилась традиция повышать выплаты бывшим работникам для устранения влияния инфляции, даже если не существует соответствующего юридического обязательства.

30 По программам с установленными выплатами:

обязательство организации заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера действующим и бывшим работникам;

актуарный риск (риск того, что затраты на вознаграждения будут больше ожидаемых) и инвестиционный риск, по существу, возлагаются на организацию. Если фактические актуарные или инвестиционные результаты хуже ожидаемых, обязательство организации может увеличиться.

31 Пункты 32–49 поясняют отличия программ с установленными взносами от программ с установленными выплатами в контексте совместных программ нескольких работодателей, программ с установленными выплатами, которые разделяют риски между организациями, находящимися под общим контролем, государственных программ и вознаграждений, обеспеченных страховыми полисами.

Совместные программы нескольких работодателей

32 Организация должна классифицировать совместную программу нескольких работодателей как программу с установленными взносами или программу с установленными выплатами согласно условиям программы (включая обусловленное практикой обязательство, выходящее за рамки формальных условий).

33 В случае, если организация участвует в совместной программе нескольких работодателей, которая является программой с установленными выплатами, и за исключением случаев применения пункта 34, организация должна:

(a) учитывать свою пропорциональную долю в обязательстве по программе с установленными выплатами, активах программы и затратах, относящихся к программе, таким же образом, как и по любой другой программе с установленными выплатами; и

(b) раскрывать информацию, требуемую пунктами 135–148 (за исключением пункта 148(d)).

34 Если имеющейся информации недостаточно для использования метода учета, применяемого для программ с установленными выплатами, по отношению к такой совместной программе нескольких работодателей организация должна:

(a) учитывать программу в соответствии с пунктами 51 и 52, как если бы она являлась программой с установленными взносами;

(b) раскрывать информацию, требуемую пунктом 148.

35 Ниже приведен пример совместной программы нескольких работодателей с установленными выплатами:

программа финансируется, исходя из текущих потребностей, что означает следующее: взносы устанавливаются на уровне, который считается достаточным для выплаты вознаграждений, причитающихся в этом же периоде; будущие вознаграждения, заработанные в текущем периоде, будут выплачиваться за счет будущих взносов;

вознаграждения работникам определяются продолжительностью их трудового стажа, а участвующие в программе организации не имеют реальных способов выхода из программы без уплаты взносов для обеспечения вознаграждений, заработанных работниками до момента выхода организации из программы. Такая программа создает актуарный риск для организации: если итоговые затраты на выплату вознаграждений, уже заработанных на конец отчетного периода, выше ожидаемых, организации придется либо увеличить свои взносы, либо убедить работников согласиться на снижение вознаграждений. Таким образом, эта программа представляет собой программу с установленными выплатами.

36 Если у организации достаточно информации о совместной программе нескольких работодателей, которая является программой с установленными выплатами, она учитывает свою пропорциональную долю в обязательстве по программе с установленными выплатами, активах программы и затратах на выплату вознаграждений по окончании трудовой деятельности, связанных с данной программой, таким же образом, как и по любой другой программе с установленными выплатами. Однако в некоторых случаях организация, возможно, не сможет оценить свою долю в соответствующем финансовом положении и финансовых результатах программы с достаточной надежностью для целей учета. Это может произойти в том случае, если:

программа подвергает участвующие в ней организации актуарным рискам в отношении действующих и бывших работников других организаций, в результате чего отсутствует последовательная и надежная база для распределения обязательств, активов программы и затрат между отдельными организациями, участвующими в данной программе;

организация не имеет доступа к достаточной информации о программе, которая удовлетворяла бы требованиям настоящего стандарта.

В таких случаях организация ведет учет программы так, как если бы это была программа с установленными взносами, и раскрывает информацию в соответствии с требованиями пункта 148.

37 Между совместной программой нескольких работодателей и участвующими в ней организациями может быть заключено соглашение, определяющее, каким образом профицит по программе распределяется между участниками (или финансируется ее дефицит). Организация – участник совместной программы нескольких работодателей, с которой заключено такое соглашение и которая учитывает программу как программу с установленными взносами в соответствии с пунктом 34, признает актив или обязательство, возникающее в связи с таким соглашением, и соответствующие доходы или расходы в составе прибыли или убытка.

Пример 1

Организация участвует в совместной программе нескольких работодателей с установленными выплатами, оценка которой в соответствии с МСФО (IAS) 19 не проводится. Таким образом, эта организация учитывает данную программу так, как если бы это была программа с установленными взносами. Оценка финансирования программы (не в соответствии с МСФО (IAS) 19) показывает, что программа имеет дефицит на сумму 100 миллионов д. е. (a) . Программа заключила с организациями-участниками договор, в котором согласован график внесения взносов в программу, что позволит устранить дефицит в течение следующих пяти лет. Общая сумма взносов организации в программу в соответствии с договором составляет 8 миллионов д. е.

Организация признает обязательство по взносам в программу с корректировкой на временну́ю стоимость денег, а также равную ему сумму расхода в составе прибыли или убытка.

(а) В настоящем стандарте денежные суммы выражены в «денежных единицах» (д. е.).

38 Совместные программы нескольких работодателей отличаются от совместно управляемых программ. Совместно управляемая программа – это простая совокупность отдельных программ различных работодателей, объединенных для того, чтобы позволить участвующим работодателям объединить их активы для инвестирования и уменьшить затраты на управление инвестициями и административные расходы, но при этом требования различных работодателей разделены для выплаты вознаграждений своим работникам.

Учет совместно управляемых программ не вызывает особых трудностей, поскольку информация о них обычно достаточна для того, чтобы применять к ним такой же порядок учета, как и к любой программе отдельного работодателя, а также в связи с тем, что указанные совместно управляемые программы не подвергают участвующие в них организации актуарным рискам в отношении действующих и бывших работников других организаций. Определения настоящего стандарта требуют, чтобы организация классифицировала совместно управляемые программы как программы с установленными взносами или выплатами в зависимости от условий программы (включая обязательства, обусловленные практикой, которые выходят за рамки формализованных условий).

39 При определении момента признания и способа оценки обязательства, касающегося ликвидации совместной программы нескольких работодателей с установленными выплатами или выхода организации из такой программы, данная организация должна применять МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Программы с установленными выплатами, разделяющие риски между организациями, находящимися под общим контролем

40 Программы с установленными выплатами, разделяющие риски между организациями, находящимися под общим контролем, например между материнской организацией и ее дочерними организациями, не являются совместными программами нескольких работодателей.

41 Организация, участвующая в такой программе, получает информацию о программе в целом, исходя из оценок на основании настоящего стандарта и с учетом допущений, применяемых к программе в целом.

При наличии соглашения или заявленной политики отнесения чистых затрат по программе с установленными выплатами в целом (с оценкой в соответствии с настоящим стандартом) на отдельные организации группы организация признает сумму отнесенных таким образом чистых затрат по программе с установленными выплатами в своей отдельной или индивидуальной финансовой отчетности.

При отсутствии такого соглашения или политики чистые затраты по программе с установленными выплатами признаются в отдельной или индивидуальной финансовой отчетности той организации группы, которая юридически является финансирующим программу работодателем. Остальные организации группы признают в своей отдельной или индивидуальной финансовой отчетности затраты, равные их взносам, подлежащим уплате за период.

42 Участие в такой программе для каждой отдельной организации группы представляет собой операцию между связанными сторонами. Следовательно, в своей отдельной или индивидуальной финансовой отчетности организация должна раскрывать информацию, требуемую пунктом 149.

Государственные программы

43 Организация отражает в учете государственную программу аналогично совместной программе нескольких работодателей (см. пункты 32–39).

44 Государственные программы учреждаются в законодательном порядке для охвата всех организаций (или всех организаций определенной категории, например конкретной отрасли) и действуют под руководством национального или местного правительства или другого органа (например, автономного ведомства, созданного специально для этой цели), не находящегося под контролем или влиянием отчитывающейся организации.

Некоторые учрежденные организацией программы предусматривают как обязательные выплаты, заменяющие выплаты, которые в противном случае покрывались бы государственной программой, так и дополнительные необязательные выплаты. Такие программы не являются государственными.

45 Государственные программы подразделяются на программы с установленными выплатами и программы с установленными взносами по характеру обязательств организации в соответствии с программой. Многие государственные программы финансируются исходя из текущих потребностей: взносы устанавливаются на уровне, который считается достаточным для выплаты необходимых вознаграждений, причитающихся в текущем периоде, а будущие вознаграждения, заработанные в текущем периоде, будут выплачиваться за счет будущих взносов.

Тем не менее, согласно большинству государственных программ, организация не имеет ни юридических, ни обусловленных практикой обязательств осуществлять будущие пенсионные выплаты: ее единственным обязательством является уплата взносов при наступлении срока платежа, и, если организация прекращает трудовые отношения с участником государственной программы, у нее не возникает обязательство выплачивать пенсии, заработанные ее работниками в предыдущие годы. По этой причине государственные программы обычно рассматриваются как программы с установленными взносами. Однако, если государственная программа является программой с установленными выплатами, организация применяет пункты 32–39.

Вознаграждения, обеспеченные страховыми полисами

46 Организация может уплачивать страховые взносы для финансирования программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Организация должна рассматривать такую программу как программу с установленными взносами, кроме случаев, когда у организации возникают (прямо или косвенно, через программу) следующие юридические или обусловленные практикой обязательства:

выплачивать вознаграждения работникам напрямую при наступлении срока их выплаты;

вносить дополнительные суммы в случае, если страховщик платит не все причитающиеся работникам будущие вознаграждения, относящиеся к услугам, оказанным работниками в текущем и предшествующих периодах.

Если организация сохраняет такого рода юридические или обусловленные практикой обязательства, она должна вести учет данной программы как программы с установленными выплатами.

47 Вознаграждения, обеспеченные страховыми полисами, необязательно связаны напрямую или автоматически с обязательствами организации по выплате вознаграждений работникам. В отношении программ вознаграждений по окончании трудовой деятельности, предусматривающих страховые полисы, действуют те же различия между системами финансирования и учета, как и в отношении программ, финансируемых иным способом.

48 Если организация финансирует обязательства по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности путем уплаты взносов по страховому полису, при котором она (либо прямо, либо косвенно через программу или через механизм установления будущих страховых взносов или через отношения со страховщиком как со связанной стороной) сохраняет юридические или обусловленные практикой обязательства, выплаты страховых взносов не эквивалентны выплатам по программе с установленными взносами.

Отсюда следует, что организация:

(a) учитывает квалифицируемый страховой полис как актив программы (см. пункт 8);

(b) признает прочие страховые полисы как права на возмещение (если такие полисы отвечают критерию, приведенному в пункте 116).

49 Если страховой полис выписан на имя определенного участника программы или на группу участников программы и организация не имеет каких-либо юридических или обусловленных практикой обязательств по покрытию каких-либо убытков по страховому полису, она не несет обязательств по выплате вознаграждений работникам, и страховщик самостоятельно отвечает за выплату вознаграждений. Уплата фиксированных страховых взносов по таким договорам, по существу, должна рассматриваться как погашение обязательства по программе вознаграждений работникам, а не как инвестирование средств для погашения этих обязательств. В результате организация больше не имеет актива или обязательства. Таким образом, организация учитывает такие платежи как взносы в программу с установленными взносами.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: программы с установленными взносами

50 Учет программ с установленными взносами прост, поскольку обязательства отчитывающейся организации за каждый период определяются в размере взносов за этот период. Следовательно, для оценки обязательства или расходов актуарные допущения не требуются и возникновение какой-либо актуарной прибыли или убытка невозможно. Кроме того, обязательства оцениваются на недисконтированной основе, за исключением случаев, когда проведение расчетов по ним в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Признание и оценка

51 Если работник оказал услуги организации в течение периода, организация признает взносы, подлежащие уплате в программу с установленными взносами в обмен на эти услуги, следующим образом:

в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета уже уплаченного взноса. Если сумма ранее уплаченных взносов превышает величину взноса, причитающегося к выплате за услуги до конца отчетного периода, организация признает это превышение в качестве актива (предоплаченного расхода) в той мере, в какой соответствующая предоплата приведет, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств;

в качестве расхода, за исключением случаев, когда какой-либо другой МСФО требует или разрешает включать данные взносы в первоначальную стоимость актива (см., например, МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16).

52 Если уплата взносов в программу с установленными взносами в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работник оказал соответствующие услуги, данные взносы дисконтируются с применением ставки дисконтирования, указанной в пункте 83.

Раскрытие информации

53 Организация раскрывает информацию о суммах, признанных в качестве расходов в отношении программ с установленными взносами.

54 Организация раскрывает информацию о взносах в программы с установленными взносами в пользу ключевого управленческого персонала, если этого требует МСФО (IAS) 24.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: программы с установленными выплатами

55 Учет программ с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства и расходов требуются актуарные допущения и существует возможность возникновения актуарных прибылей и убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку расчет по ним может производиться через много лет после оказания работниками соответствующих услуг.

Признание и оценка

56 Программы с установленными выплатами могут быть либо нефинансируемыми, либо полностью или частично финансируемыми взносами организацией и, иногда, ее работниками в юридически независимую от отчитывающейся организации организацию или фонд, из которого выплачиваются вознаграждения работникам. Выплата финансируемых вознаграждений при наступлении срока их выплаты зависит не только от финансового положения и результатов инвестиционной деятельности фонда, но также от способности (и желания) организации компенсировать дефицит активов фонда. Таким образом, организация фактически принимает на себя актуарные и инвестиционные риски, связанные с программой. Как следствие, величина расходов, признанных в отношении программы с установленными выплатами, не всегда эквивалентна сумме взносов, причитающихся за период.

57 Организация отражает в учете программы с установленными выплатами в следующей последовательности:

Определение дефицита или профицита. Этот процесс включает следующее:

использование актуарных расчетов, метода прогнозируемой условной единицы для надежной оценки итоговых затрат организации по выплатам, причитающимся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах (см. пункты 67–69). Для этого организация должна определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды (см. пункты 70–74), и произвести оценку (сделать актуарные допущения) в отношении демографических переменных (таких как текучесть кадров и смертность) и финансовых переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затрат на медицинское обслуживание), которые повлияют на затраты на выплату вознаграждений (см. пункты 75–98);

дисконтирование этих выплат с целью определения приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам и стоимости услуг текущего периода (см. пункты 67–69 и 83–86);

вычет справедливой стоимости активов программы (см. пункты 113–115) из приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам.

Определение суммы чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами как суммы дефицита или профицита, определенного в подпункте (a), скорректированной с учетом влияния ограничения суммы чистого актива программы с установленными выплатами до предельной величины актива (см. пункт 64).

Определение следующих сумм, которые должны быть признаны в составе прибыли или убытка:

стоимость услуг текущего периода (см. пункты 70–74);

стоимость услуг прошлых периодов и прибыль или убыток, возникающие при погашении обязательств (см. пункты 99–112);

чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами (см. пункты 123–126).

Определение сумм переоценки чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами, которые должны быть признаны в составе прочего совокупного дохода, включая:

актуарные прибыли и убытки (см. пункты 128 и 129);

доход от активов программы, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами (см. пункт 130);

изменение влияния предельной величины активов (см. пункт 64), за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.

Если у организации есть несколько программ с установленными выплатами, она применяет эти процедуры отдельно для каждой существенной программы.

58 Организация должна определять чистую величину обязательства (актива) программы с установленными выплатами с достаточной регулярностью, чтобы суммы, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от сумм, которые были бы определены на конец отчетного периода.

59 Настоящий стандарт рекомендует, но не требует, чтобы организация привлекала квалифицированного актуария для оценки всех существенных обязательств по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Из практических соображений организация может попросить квалифицированного актуария выполнить детальную оценку обязательства до конца отчетного периода. Однако результаты такой оценки обновляются с учетом существенных операций и других существенных изменений в обстоятельствах (включая изменения рыночных цен и процентных ставок) вплоть до конца отчетного периода.

60 В некоторых случаях оценки, средние показатели и упрощенные расчеты обеспечивают достаточно надежное приближение к результатам подробных расчетов, описанных в настоящем стандарте.

Учет обязательств, обусловленных практикой

61 Организация отражает в учете не только свои юридические обязательства в соответствии с формализованными условиями программы с установленными выплатами, но и обязательства, обусловленные сложившейся в организации практикой. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если организация не имеет реалистичной альтернативы выплате вознаграждений работникам. Примером обязательства, обусловленного практикой, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики организации приводит к неприемлемому ущербу ее отношениям с работниками.

62 Формализованные условия программы с установленными выплатами могут допускать прекращение обязательств организации по данной программе. Тем не менее в большинстве случаев для организации непросто прекратить свои обязательства по программе (без осуществления выплаты), если она стремится сохранить своих работников. Поэтому, при отсутствии свидетельств обратного, в целях учета вознаграждений по окончании трудовой деятельности предполагается, что организация, в настоящее время обещающая такие выплаты своим работникам, будет обещать их и на протяжении всего оставшегося периода трудовой деятельности работников.

Отчет о финансовом положении

63 Организация признает чистое обязательство (актив) программы с установленными выплатами в отчете о финансовом положении.

64 Если организация имеет профицит программы с установленными выплатами, она должна оценивать чистый актив программы с установленными выплатами по наименьшей из следующих величин:

(a) профицит программы с установленными выплатами;

(b) предельная величина активов, установленная с использованием ставки дисконтирования, оговоренной в пункте 83.

65 Актив программы с установленными выплатами может возникнуть в случае излишнего финансирования программы с установленными выплатами или при возникновении актуарной прибыли. В таких условиях организация признает чистый актив программы с установленными выплатами, поскольку:

организация контролирует ресурс, представляющий собой возможность использовать указанный профицит для генерирования будущих вознаграждений;

такой контроль является результатом прошлых событий (взносов, уплаченных организацией, и услуг, оказанных работником); и

будущие экономические выгоды будут возникать у организации в форме сокращения размеров будущих взносов или в форме возврата денежных средств либо напрямую организации, либо косвенно, как покрытие дефицита по другой программе. Предельная величина активов представляет собой приведенную стоимость таких будущих выгод.

Признание и оценка: приведенная стоимость обязательств по установленным выплатам и стоимость услуг текущего периода

66 Итоговые затраты по программе с установленными выплатами могут зависеть от многих переменных, таких как величина последней заработной платы, текучесть кадров, смертность, взносы работников и динамика затрат на медицинское обеспечение. Итоговые затраты по программе являются неопределенными, и эта неопределенность обычно сохраняется на протяжении длительного периода времени. Для того чтобы оценить приведенную стоимость обязательств по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности и соответствующую стоимость услуг текущего периода, необходимо:

(a) применить метод актуарной оценки (см. пункты 67–69);

(b) распределить вознаграждение по периодам службы (см. пункты 70–74);

(c) сделать актуарные допущения (см. пункты 75–98).

Метод актуарной оценки

67 Организация использует метод прогнозируемой условной единицы для определения приведенной стоимости обязательств по установленным выплатам и соответствующей стоимости услуг текущего периода, а также, где это применимо, стоимости услуг прошлых периодов.

68 Метод прогнозируемой условной единицы (иногда называемый методом накопленного вознаграждения, пропорционально распределенного на период оказания работником услуг, или методом вознаграждения/продолжительности работы) рассматривает каждый период работы как основание для возникновения права на дополнительную условную единицу вознаграждения (см. пункты 70–74) и оценивает каждую условную единицу вознаграждения отдельно с целью определения обязательства на конец периода (см. пункты 75–98).

Пример 2

Единовременное вознаграждение подлежит выплате по окончании работы в организации и равняется 1% от величины последней заработной платы за каждый год работы. Величина заработной платы в первый год равняется 10 000 д. е., предполагается, что она увеличивается на 7% (сложный процент) каждый год. Используемая ставка дисконтирования равняется 10% в год.

Приведенная ниже таблица показывает, как формируется обязательство по выплате вознаграждения работнику, чей уход ожидается в конце пятого года, при условии, что изменений в актуарных допущениях не происходит. Для простоты в этом примере не учитываются дополнительные корректировки, необходимые для отражения вероятности того, что работник уйдет из организации раньше или позже указанной даты.

Вознаграждение относится:
- к предыдущим годам
- к текущему году (1% от величины последней заработной платы)
- к текущему и предыдущим годам
Обязательство на начало периода
Проценты по ставке 10%
Стоимость услуг текущего периода
Обязательство на конец периода
Примечание:
	Обязательство на начало периода представляет собой приведенную стоимость выплат, относящихся к предыдущим годам.
	Стоимость услуг текущего периода представляет собой приведенную стоимость выплат, относящихся к текущему году.
	Обязательство на конец периода представляет собой приведенную стоимость выплат, относящихся к текущему и предыдущим годам.

69 Организация дисконтирует всю сумму обязательства по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности, даже если урегулирование части обязательства ожидается до истечения двенадцати месяцев после конца отчетного периода.

Распределение вознаграждений по периодам работы

70 При определении приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам и стоимости услуг текущего периода, а также, если применимо, стоимости услуг прошлых периодов, организация распределяет вознаграждения по периодам работы по формуле, установленной программой. Однако, если услуги, оказанные работником в последующие годы, приведут к существенному увеличению размера вознаграждений по сравнению с предшествующими годами, организация распределяет вознаграждения на равномерной основе:

(a) с момента, когда услуги, оказанные работником, впервые являются основанием для получения вознаграждений по программе (независимо от того, влияет ли на размер вознаграждений будущая работа);

(b) до момента, когда дальнейшее оказание услуг работником не приводит к существенному увеличению вознаграждений, причитающихся ему в соответствии с программой, кроме случаев, когда такое увеличение возникает в результате последующего роста заработной платы.

71 Метод прогнозируемой условной единицы требует, чтобы организация относила вознаграждение к текущему периоду (для того чтобы определить стоимость услуг текущего периода), а также распределяла его между текущим и предшествующими периодами (для того чтобы определить приведенную стоимость обязательства по установленным выплатам). Организация распределяет вознаграждения по периодам, в которых возникло обязательство по выплате вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Это обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услуги в обмен на вознаграждения по окончании трудовой деятельности, которые организация предполагает выплачивать в будущих отчетных периодах. Актуарные методики позволяют организации оценивать это обязательство с достаточной степенью надежности для того, чтобы обосновать его признание.

Пример 3

	Программа с установленными выплатами обеспечивает получение при выходе на пенсию единовременной выплаты в размере 100 д. е. за каждый год работы.
	К каждому году работы относится вознаграждение в размере 100 д. е. Стоимость услуг текущего периода равняется приведенной стоимости 100 д. е. Приведенная стоимость обязательства по установленным выплатам равняется приведенной стоимости 100 д. е., умноженной на количество лет, проработанных до конца отчетного периода.
	Если вознаграждение подлежит выплате непосредственно после ухода работника из организации, стоимость услуг текущего периода и приведенная стоимость обязательства по установленным выплатам отражают момент ожидаемого ухода работника из организации. Таким образом, в связи с дисконтированием они будут меньше, чем сумма, которая была бы рассчитана, если бы работник уволился в конце отчетного периода.
	Программа обеспечивает ежемесячную пенсию в размере 0,2% от величины последней заработной платы за каждый год работы. Выплата пенсии начинается по достижении работником 65 лет.
	Вознаграждения, равные приведенной стоимости месячной пенсии (на ожидаемую дату выхода на пенсию) в размере 0,2% от ожидаемой величины последней заработной платы и подлежащие выплате с ожидаемого момента ухода работника из организации до ожидаемого момента его смерти, распределяются на каждый год работы. Стоимость услуг текущего периода равняется приведенной стоимости указанных выплат. Приведенная стоимость обязательства по установленным выплатам равняется приведенной стоимости ежемесячной пенсии в размере 0,2% от величины последней заработной платы, умноженной на количество лет, проработанных до конца отчетного периода. Стоимость услуг текущего периода и приведенная стоимость обязательства по установленным выплатам подлежат дисконтированию в связи с тем, что выплата пенсий начинается с возраста 65 лет.

72 Оказание работниками услуг ведет к возникновению обязательства по программе с установленными выплатами даже в том случае, если вознаграждение обусловлено будущей работой (другими словами, в случае вознаграждений, права на которые не перешли). Оказание работником услуг до даты перехода прав создает обусловленное практикой обязательство в связи с тем, что на конец каждого последующего отчетного периода уменьшается объем услуг, которые должен будет оказать работник, прежде чем получит право на вознаграждение. При оценке обязательства по установленным выплатам организация учитывает вероятность того, что некоторые работники могут не выполнить условия получения вознаграждения. Аналогично, несмотря на то, что некоторые виды вознаграждений по окончании трудовой деятельности, например медицинское обеспечение, должны быть предоставлены только при наступлении определенных событий после того, как работник перестал работать в организации, обязательство формируется при оказании работником услуг, которые обеспечивают его право на вознаграждение при наступлении определенных событий. Вероятность возникновения определенных событий влияет на оценку обязательства, но не определяет сам факт его существования.

Пример 4

По условиям программы выплачивается вознаграждение в размере 100 д. е. за каждый год работы. Права на вознаграждения переходят после 10 лет работы. Вознаграждение в размере 100 д. е. относится на каждый год работы. В течение каждого года из первых 10 лет стоимость услуг текущего периода и приведенная стоимость обязательства отражают вероятность того, что работник может не проработать все 10 лет.

По условиям программы выплачивается вознаграждение в размере 100 д. е. за каждый год работы, за исключением периода работы до достижения возраста 25 лет. Права на вознаграждения переходят сразу же. Вознаграждение не относится на период работы до достижения возраста 25 лет, потому что работа до указанной даты не приводит к возникновению права на вознаграждения (условные или безусловные). На каждый последующий год распределяется вознаграждение в размере 100 д. е.

73 Обязательство увеличивается до даты, с которой дальнейшая работа не приводит к возникновению существенного дополнительного вознаграждения. Поэтому все вознаграждения относятся на периоды, заканчивающиеся на этот момент или до него. Вознаграждения распределяются между отдельными отчетными периодами согласно установленной в программе формуле. Однако, если услуги, оказанные работником в более поздние годы, приведут к существенному увеличению размера вознаграждений по сравнению с более ранними годами, организация распределяет вознаграждения на равномерной основе до того момента, с которого дальнейшая работа не будет приводить к появлению существенных дополнительных вознаграждений. Это связано с тем, что оказание услуг работником на протяжении всего периода в итоге станет основанием для получения вознаграждения в таком увеличенном размере.

Пример 5

	Программа предусматривает выплату единовременного вознаграждения в размере 1 000 д. е., права на которое переходят после 10 лет работы. Программа не обеспечивает дополнительное вознаграждение за работу в последующие годы. Вознаграждение в размере 100 д. е. (1 000 д. е., деленные на 10) распределяется на каждый год из первых 10 лет. Стоимость услуг текущего периода в течение каждого года из первых 10 лет отражает вероятность того, что работник может не проработать все 10 лет полностью. На последующие годы вознаграждение не распределяется.
	Программа предусматривает выплату единовременного вознаграждения в размере 2 000 д. е. для всех работников, продолжающих работать по достижении 55-летнего возраста при наличии стажа работы в организации не менее 20 лет, и для всех работников, продолжающих работать по достижении 65-летнего возраста, независимо от продолжительности их работы. Услуги работников, принятых на работу в возрасте моложе 35 лет, начинают подпадать под действие программы с 35-летнего возраста (работник может уволиться в 30 лет и вернуться в возрасте 33 лет, что не окажет влияния на величину или время выплаты вознаграждения). Эти вознаграждения обусловлены дальнейшей работой. Кроме того, работа по достижении возраста 55 лет не приведет к сколько-нибудь существенному приросту вознаграждения. Указанным работникам организация распределяет вознаграждение в размере 100 д. е. (2 000 д. е., деленные на 20) на каждый год работы в возрасте от 35 до 55 лет. Для работников, принятых на работу в возрасте от 35 до 45 лет, стаж более 20 лет не приведет к сколько-нибудь существенному приросту суммы вознаграждения. Указанным работникам организация распределяет вознаграждение в размере 100 д. е. (2 000 д. е., деленные на 20) на каждый год из первых 20 лет.
	Для работника, принятого на работу в возрасте 55 лет, служба сверх 10 лет не приведет к сколько-нибудь существенному приросту суммы вознаграждения. Указанным работникам организация распределяет вознаграждение в размере 200 д. е. (2 000 д. е., деленные на 10) на каждый год из первых 10 лет. Для всех работников стоимость услуг текущего периода и приведенная стоимость обязательства отражают вероятность того, что работник может не проработать полностью необходимый срок.
	Программа медицинского обеспечения по окончании трудовой деятельности предусматривает возмещение работнику 40% его медицинских расходов после окончания трудовой деятельности, если он проработал в организации не менее 10 и не более 20 лет, и 50% таких расходов, если он проработал не менее 20 лет. По формуле расчета вознаграждений, установленной в программе, организация распределяет 4% приведенной стоимости ожидаемых затрат на медицинское обслуживание (40%, деленные на 10) на каждый год из первых 10 лет работы и 1% (10%, деленные на 10) на каждый год из последующих 10 лет. Стоимость услуг текущего периода в каждом году отражает вероятность того, что работник может не проработать полностью срок, необходимый для того, чтобы заработать вознаграждение, частично или полностью. На работников, чей уход из организации ожидается в течение 10 лет, вознаграждение не распределяется.
	Программа медицинского обеспечения по окончании трудовой деятельности предусматривает возмещение работнику 10% его медицинских расходов после окончания трудовой деятельности, если он проработал в организации не менее 10 и не более 20 лет, и 50% таких расходов, если он проработал не менее 20 лет. Работа в последующие годы приводит к существенно более высокому уровню вознаграждения, чем в первые годы. Поэтому, в соответствии с пунктом 71, организация распределяет вознаграждения для работников, уход которых из организации ожидается после 20 и более 20 лет, на равномерной основе. Работа свыше 20 лет не приведет к существенному приросту будущих вознаграждений. Таким образом, вознаграждения распределяются на каждый год из первых 20 лет в размере 2,5% приведенной стоимости расчетных затрат на медицинское обслуживание (50%, деленные на 20). Для работников, чей уход из организации ожидается в период между десятым и двадцатым годом работы, вознаграждение распределяется в размере 1% приведенной стоимости расчетных затрат на медицинское обслуживание на каждый год из первых 10 лет.
	На указанных работников на период с даты окончания десятого года их службы до расчетной даты ухода из организации вознаграждение не распределяется. На работников, чей уход из организации ожидается в течение первых 10 лет их службы, вознаграждение не распределяется.

74 Если сумма вознаграждения равна постоянной доле в последней заработной плате за каждый год работы, будущее повышение заработной платы будет влиять на величину средств, необходимых для осуществления расчета по обязательствам, существующим за период работы до конца отчетного периода, но не создает дополнительных обязательств. Поэтому:

(a) в контексте пункта 70(b) повышение заработной платы не приводит к дополнительному вознаграждению даже в случае, если сумма вознаграждения зависит от величины последней заработной платы;

(b) размер вознаграждения, распределенного на каждый период, равняется постоянной доле заработной платы, к которой привязано данное вознаграждение.

Пример 6

Работники имеют право на вознаграждение в размере 3% от величины последней заработной платы за каждый год работы до достижения возраста 55 лет.

Вознаграждение в размере 3% от расчетной величины последней заработной платы распределяется на каждый год до достижения возраста 55 лет. С этого момента, в соответствии с программой, дальнейшая работа не приводит к возникновению существенных сумм будущего вознаграждения. По достижении работником указанного возраста вознаграждение на годы последующей работы не распределяется.

Актуарные допущения

75 Актуарные допущения должны быть объективными и непротиворечивыми.

76 Актуарные допущения – наилучшая расчетная оценка организацией параметров, которые будут определять итоговые затраты на обеспечение вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Актуарные допущения включают:

(a) демографические допущения относительно будущих характеристик действующих и бывших работников (и их иждивенцев), имеющих право на вознаграждения. Демографические допущения рассматривают такие аспекты, как:

смертность (см. пункты 81 и 82);

показатели текучести кадров, инвалидности и досрочного выхода на пенсию;

доля участников программы с иждивенцами, имеющими права на вознаграждения;

доля участников программы, которые выберут каждую форму оплаты, предусмотренную условиями программы;

уровень выплат по программам медицинского обеспечения;

(b) финансовые допущения, касающиеся таких аспектов, как:

ставка дисконтирования (см. пункты 83–86);

размер вознаграждений, за исключением затрат на выплату вознаграждений, которые должны будут понести работники, и размер будущей заработной платы (см. пункты 87–95);

в отношении пособий на медицинское обслуживание – будущая стоимость медицинского обеспечения, включая затраты на обработку требований (т. е. затраты, которые будут понесены на обработку и урегулирование требований, включая гонорары за юридические услуги и услуги лиц, осуществляющих рассмотрение требований) (см. пункты 96–98);

налоги, уплачиваемые программой в отношении взносов, относящихся к услугам, оказанным до отчетной даты, или в отношении вознаграждений, предоставляемых в связи с данными услугами.

77 Актуарные допущения являются объективными в том случае, если они делаются с достаточной осмотрительностью, но в то же время не являются чрезмерно консервативными.

78 Актуарные допущения являются непротиворечивыми, если они отражают экономическую взаимосвязь между такими факторами, как инфляция, темпы роста заработной платы и ставки дисконтирования. Например, все допущения, зависящие от конкретного уровня инфляции (такие как допущения относительно ставок процента и увеличения заработной платы и вознаграждений), предполагают одинаковый уровень инфляции за любой будущий период.

79 Организация определяет ставку дисконтирования и другие финансовые допущения в номинальном выражении, если только оценки в реальном (скорректированном с учетом инфляции) выражении не оказываются более надежными: например, в условиях гиперинфляции (см. МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»), или если вознаграждение индексировано и существует емкий рынок индексированных облигаций в той же валюте и с теми же условиями.

80 Финансовые допущения должны делаться на основе рыночных прогнозов на конец отчетного периода в отношении периода, в течение которого должен быть произведен расчет по обязательствам.

Актуарные допущения: смертность

81 Организация должна сделать допущения в отношении смертности на основании своей наилучшей оценки уровня смертности участников программы как во время периода занятости работников, так и по окончании трудовой деятельности.

82 Для того чтобы определить итоговые затраты на выплату вознаграждений, организация учитывает ожидаемые изменения уровня смертности, например модифицируя стандартные таблицы смертности с учетом расчетных оценок в отношении изменений уровня смертности.

Актуарные допущения: ставка дисконтирования

83 Ставка, используемая для дисконтирования обязательств по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности (как финансируемым, так и нефинансируемым), определяется на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на конец отчетного периода. В странах, где отсутствует емкий рынок такого рода облигаций, используется рыночная доходность (на конец отчетного периода) государственных облигаций. Валюта и условия корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

84 Ставка дисконтирования является одним из актуарных допущений, оказывающих существенное влияние. Ставка дисконтирования отражает временну́ю стоимость денег, но не актуарный или инвестиционный риск. Более того, ставка дисконтирования не отражает присущий организации кредитный риск, который ложится на кредиторов этой организации, и риск того, что фактические результаты могут отличаться от актуарных допущений.

85 Ставка дисконтирования отражает расчетное распределение выплат вознаграждения во времени. На практике организация часто достигает этого посредством применения единой средневзвешенной ставки дисконтирования, которая отражает расчетное распределение выплат вознаграждения во времени, их размер и валюту, в которой оно должно выплачиваться.

86 В некоторых случаях может отсутствовать емкий рынок облигаций с достаточно длительным сроком погашения, который соответствовал бы расчетному сроку выплат всех вознаграждений. В таких случаях организация использует текущие рыночные ставки для дисконтирования соответствующих платежей с более короткими сроками и рассчитывает ставку дисконтирования для обязательств с более длительными сроками путем экстраполяции текущих рыночных ставок по кривой доходности. Общая приведенная стоимость обязательства по установленным выплатам вряд ли будет особенно чувствительна к ставке дисконтирования, применяемой к части вознаграждений, выплата которых выходит за пределы срока погашения имеющихся корпоративных или государственных облигаций.

Актуарные допущения: заработная плата, вознаграждения и затраты на медицинское обеспечение

87 Организация должна оценивать свои обязательства по программам с установленными выплатами с учетом следующих факторов:

(a) вознаграждений, предусмотренных условиями программы (или являющихся результатом обусловленных практикой обязательств, которые выходят за рамки данных условий) на конец отчетного периода;

(b) оценок повышения заработной платы в будущем, которые влияют на подлежащие выплате вознаграждения;

(c) влияний ограничения доли работодателя в затратах на выплату будущих вознаграждений;

(d) взносов работников или третьих лиц, сокращающих итоговые затраты организации на выплату данных вознаграждений;

(e) оценок изменений величины государственных вознаграждений в будущем, которые влияют на вознаграждения, предоставляемые по программе с установленными выплатами, только в случае, если:

(i) эти изменения были приняты до конца отчетного периода;

(ii) прошлый опыт либо иное надежное свидетельство указывает на то, что данные государственные вознаграждения изменятся каким-либо предсказуемым образом, например в соответствии с будущими изменениями общего уровня цен или общего уровня заработной платы.

88 Актуарные допущения отражают изменения будущих вознаграждений, которые предусмотрены формализованными условиями программы (или обусловленным практикой обязательством, выходящим за рамки данных условий) на конец отчетного периода. Это происходит, например, когда:

(a) у организации имеется предшествующий опыт повышения размера вознаграждений, например, для того, чтобы компенсировать воздействие инфляции, и нет никаких свидетельств того, что эта практика в будущем изменится;

(b) организация обязана либо по формализованным условиям программы (или на основе обусловленного практикой обязательства, выходящего за рамки данных условий), либо в соответствии с требованиями законодательства использовать профицит программы в пользу участников программы (см. пункт 108 (c));

(c) вознаграждения меняются в зависимости от целевых показателей деятельности или других критериев. Например, условиями программы может предусматриваться уменьшение вознаграждений или могут требоваться дополнительные взносы со стороны работников при недостатке активов программы. Оценка обязательства отражает наилучшую оценку влияния целевых показателей деятельности или других критериев.

89 Актуарные допущения не отражают будущих изменений вознаграждений, которые не установлены формализованными условиями программы (или обязательством, обусловленным практикой) на конец отчетного периода.

Такие изменения отразятся:

(a) в стоимости услуг прошлых периодов в той мере, в какой они изменяют размер вознаграждений за услуги, оказанные до момента изменения;

(b) в стоимости услуг текущего периода для периодов после изменения в той мере, в какой они влияют на размер вознаграждений за услуги, оказанные после изменения.

90 В расчетных оценках будущего увеличения заработной платы учитываются инфляция, выслуга лет, продвижение по службе и другие применимые факторы, например спрос и предложение на рынке занятости.

91 Некоторые программы с установленными выплатами предусматривают ограничения на взносы, которые организация должна уплачивать. При расчете итоговых затрат на выплату вознаграждений принимается во внимание влияние ограничения на взносы. Влияние ограничения на взносы определяется для наиболее короткого из следующих периодов:

(a) предполагаемый срок деятельности организации;

(b) предполагаемый срок действия программы.

92 Некоторые программы с установленными выплатами обязывают работников или третьих лиц участвовать в затратах по программе. Взносы со стороны работников сокращают затраты организации на выплату вознаграждений. Организация определяет, сокращают ли взносы третьих лиц затраты организации на выплату вознаграждений или они представляют собой право на возмещение в соответствии с пунктом 116. Взносы со стороны работников или третьих лиц либо предусматриваются формализованными положениями программы (или являются результатом обязательства, обусловленного практикой, которая выходит за рамки данных условий), либо являются добровольными. Добровольные взносы со стороны работников или третьих лиц уменьшают стоимость услуг для организации при выплате данных взносов.

93 Взносы со стороны работников или третьих лиц, предусмотренные формализованными положениями программы, либо уменьшают стоимость услуг (если они связаны с услугами), либо влияют на результаты переоценки чистого обязательства (актива) по программе с установленными выплатами (если они не связаны с услугами).

Примером взносов, не связанных с услугами, являются взносы, которые требуются для сокращения дефицита, возникающего в результате убытков от активов программы или в результате актуарных убытков.

Если взносы со стороны работников или третьих лиц связаны с услугами, то эти взносы уменьшают стоимость услуг следующим образом:

(a) если величина взносов зависит от стажа работы, организация должна распределить взносы между периодами оказания услуг с использованием того же метода распределения, который требуется в пункте 70 для общей величины вознаграждений (т. е. либо по формуле распределения, предусмотренной программой, либо на равномерной основе);

(b) если величина взносов не зависит от стажа работы, организация вправе признавать такие взносы в качестве уменьшения стоимости услуг в том периоде, в котором оказаны соответствующие услуги. Примерами взносов, которые не зависят от стажа работы, являются взносы, представляющие собой фиксированный процент от заработной платы работника, фиксированную сумму в течение срока оказания услуг работником либо сумму, зависящую от возраста работника.

В пункте А1 представлено соответствующее руководство по применению.

94 Применительно к осуществляемым работниками и третьими лицами взносам, которые распределяются по периодам оказания услуг в порядке, предусмотренном пунктом 93(a), изменения этих взносов отражаются как:

(a) стоимость услуг текущего периода и прошлых периодов (если такие изменения не предусмотрены формализованными положениями программы и не возникают в связи с обязательством, обусловленным практикой);

(b) актуарные прибыли и убытки (если такие изменения предусмотрены формализованными положениями программы или возникают в связи с обязательством, обусловленным практикой).

95 Некоторые вознаграждения по окончании трудовой деятельности связаны с такими параметрами, как уровень государственных пенсий или государственного медицинского обеспечения. Оценка таких вознаграждений отражает наилучшую оценку этих параметров на основе предшествующего опыта и других надежных данных.

96 Допущения в отношении затрат на медицинское обеспечение учитывают ожидаемые будущие изменения стоимости медицинского обслуживания, обусловленные инфляцией и специфическими изменениями в затратах на медицинское обеспечение.

97 Оценка вознаграждений, предоставляемых в виде медицинского обеспечения по окончании трудовой деятельности, требует применять допущения относительно уровня и частоты будущих обращений за медицинской помощью и затрат для их урегулирования. Организация оценивает будущие затраты на медицинское обеспечение на основе накопленных данных своего собственного опыта, дополненных при необходимости данными за прошлые годы, полученными от других организаций, страховых компаний, медицинских учреждений или других источников. Расчет будущих затрат на медицинское обеспечение учитывает влияние технического прогресса, изменений в характере потребления или предоставления медицинских услуг и изменений состояния здоровья участников программы.

98 На уровень и частоту обращений за медицинской помощью особенно влияют возраст, состояние здоровья и пол работников (и их иждивенцев). На них могут также влиять другие факторы, например географическое положение. Поэтому данные прошлого опыта корректируются с учетом изменения демографического состава населения по сравнению с составом населения, использованным в качестве основы для данных. Они также корректируются при наличии надежных свидетельств того, что прошлые тенденции не будут продолжаться.

Стоимость услуг прошлых периодов и прибыли и убытки от погашения обязательств по программе

99 Прежде чем определить стоимость услуг прошлых периодов или прибыль или убыток от погашения обязательств по программе, организация должна провести переоценку чистого обязательства (актива) по программе с установленными выплатами на основании текущей справедливой стоимости активов программы и текущих актуарных допущений (включая текущие рыночные процентные ставки и другие текущие рыночные цены), отражающих вознаграждения, предлагаемые по программе до внесения в нее изменений, до ее сокращения или полного погашения обязательств по программе.

100 Организация не должна разграничивать стоимость услуг прошлых периодов, являющуюся результатом изменений, внесенных в программу, стоимость услуг прошлых периодов, являющуюся результатом сокращения программы, и прибыль или убыток от погашения обязательств по программе, если эти операции проводятся вместе. В некоторых случаях изменения вносятся в программу до погашения обязательств: например, когда организация изменяет вознаграждения по программе и производит погашение обязательств по выплате измененных вознаграждений позже. В таких случаях организация признает стоимость услуг прошлых периодов до признания прибыли или убытка от погашения обязательств по программе.

101 Погашение обязательств по программе происходит одновременно с внесением изменений в программу и ее сокращением, если действие программы прекращается и в результате этого производится погашение обязательств по программе, а программа прекращает существовать. Однако прекращение действия программы не считается окончательным погашением обязательств по программе, если данная программа заменяется новой программой, предполагающей вознаграждения, которые, по сути, аналогичны вознаграждениям по программе, прекратившей свое действие.

Стоимость услуг прошлых периодов

102 Стоимость услуг прошлых периодов представляет собой изменение приведенной стоимости обязательства по планам с установленными выплатами в результате внесения изменений в программу или ее сокращения.

103 Организация должна признавать стоимость услуг прошлых периодов в качестве расходов на более раннюю из следующих дат:

(a) дата внесения изменений в программу или дата сокращения программы;

(b) дата, на которую организация признает соответствующие затраты на реструктуризацию (см. МСФО (IAS) 37) или выходные пособия (см. пункт 165).

104 Изменение программы происходит, когда организация вводит или аннулирует программу с установленными выплатами или изменяет размер вознаграждений, подлежащих выплате в соответствии с существующей программой с установленными выплатами.

105 Сокращение программы происходит в том случае, когда организация значительно сокращает численность персонала, охватываемого программой. Сокращение программы может произойти в результате какого-либо отдельного события, например закрытия завода, прекращения конкретного вида деятельности, ликвидации или приостановления действия программы.

106 Стоимость услуг прошлых периодов может быть либо положительной (когда вводятся новые виды вознаграждений или изменяются существующие виды вознаграждений таким образом, что приведенная стоимость обязательства по установленным выплатам увеличивается), либо отрицательной (когда существующие вознаграждения аннулируются или изменяются таким образом, что приведенная стоимость обязательства по установленным выплатам уменьшается).

107 Если организация уменьшает размер вознаграждений, выплачиваемых по существующей программе с установленными выплатами, и одновременно увеличивает размер других вознаграждений по этой же программе тем же работникам, она рассматривает это изменение как единое чистое изменение.

108 Стоимость услуг прошлых периодов не включает:

(a) влияние различий между фактическим увеличением заработной платы и ранее сделанными допущениями относительно повышения заработной платы на обязательство по выплате вознаграждений за услуги, оказанные в прошлых периодах (стоимости услуг прошлых периодов в данном случае не существует, поскольку в актуарных допущениях предусмотрена прогнозная величина заработной платы);

(b) недооценку и переоценку размера увеличения пенсий по усмотрению организации, если у нее есть соответствующие обязательства, обусловленные практикой (стоимости услуг прошлых периодов не существует, потому что в актуарных допущениях предусматриваются такого рода увеличения пенсионных выплат);

(c) оценку увеличения размера вознаграждений, возникающего в связи с актуарными прибылями или доходом от активов программы, уже признанными в финансовой отчетности, в том случае, если организация обязана либо по формализованным условиям программы (или по обусловленному практикой обязательству, выходящему за рамки данных условий), либо в соответствии с требованиями законодательства использовать профицит активов программы в пользу участников программы даже при условии, что увеличение вознаграждений еще не было официально закреплено (стоимости услуг прошлых периодов не существует, потому что возникающее таким образом увеличение обязательств – это актуарный убыток, см. пункт 88);

(d) прирост вступивших в силу прав на вознаграждение (т. е. вознаграждений, которые не зависят от дальнейшей работы в организации, см. пункт 72) в том случае, если при отсутствии новых или увеличенных вознаграждений работники выполняют требования, необходимые для того, чтобы права на вознаграждения вступили в силу (стоимости услуг прошлых периодов не существует, потому что организация признает расчетные затраты на выплату вознаграждений как стоимость услуг текущего периода, т. е. по мере их оказания).

Прибыли и убытки от погашения обязательств по программе

109 Прибыль или убыток от погашения обязательств по программе – это разница между:

(a) приведенной стоимостью обязательства по установленным выплатам, которое исполняется, установленной на дату погашения; и

(b) ценой погашения обязательств по программе, включая передаваемые активы программы и любые платежи, произведенные непосредственно организацией в связи с погашением данного обязательства.

110 Организация признает прибыль или убыток от погашения обязательств по программе с установленными выплатами в момент погашения.

111 Погашение обязательств по программе происходит в результате операции организации, которая прекращает все дальнейшие юридические или обусловленные практикой обязательства в отношении вознаграждений (или их части), предоставляемых по программе с установленными выплатами (за исключением выплаты вознаграждений работникам или от их имени, в соответствии с условиями программы, которые включаются в актуарные допущения). Например, единовременная передача значительных обязательств работодателя по программе страховой компании путем покупки страхового полиса представляет собой погашение обязательств по программе; единовременная денежная выплата, в соответствии с условиями программы, участникам программы в обмен на прекращение их прав на получение определенных вознаграждений по окончании трудовой деятельности не является погашением обязательств по программе.

112 В некоторых случаях организация приобретает страховой полис с целью финансирования некоторых или всех вознаграждений работникам за услуги, оказанных работниками в текущем и прошлых периодах. Приобретение такого полиса не представляет собой погашение обязательств по программе, если за организацией сохраняется юридическое или обусловленное практикой обязательство (см. пункт 46) по выплате дополнительных сумм в случае, если страховщик не выплачивает работникам вознаграждения, предусмотренные страховым полисом. В пунктах 116–119 рассматриваются признание и оценка прав на возмещение по страховым полисам, которые не являются активами программы.

Признание и оценка: активы программы

Справедливая стоимость активов программы

113 Справедливая стоимость активов программы вычитается из приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам при определении суммы дефицита или профицита.

114 Активы программы не включают неуплаченные взносы, причитающиеся от отчитывающейся организации фонду, а также не подлежащие передаче финансовые инструменты, выпущенные организацией и принадлежащие фонду. Активы программы уменьшаются на сумму обязательств фонда, не касающихся выплаты вознаграждений работникам, например на сумму торговой и прочей кредиторской задолженности или на сумму обязательств, возникающих в связи с производными финансовыми инструментами.

115 В случае если активы программы включают квалифицируемые страховые полисы, точно соответствующие по сумме и срокам некоторым или всем причитающимся по программе вознаграждениям, справедливая стоимость таких страховых полисов принимается в качестве приведенной стоимости соответствующих обязательств (уменьшенных в случаях, если суммы по таким страховым полисам не могут быть получены полностью).

Возмещения

116 Только в том случае, если практически несомненно, что другая сторона возместит, частично или полностью, затраты, необходимые для погашения обязательства по установленным выплатам, организация:

(a) признает свое право на возмещение в качестве отдельного актива. Организация признает такой актив по его справедливой стоимости;

(b) детализирует и признает изменения справедливой стоимости своего права на возмещение так же, как и изменения справедливой стоимости активов программы (см. пункты 124 и 125). Компоненты затрат по программе с установленными выплатами, признаваемые в соответствии с пунктом 120, могут признаваться за вычетом сумм, связанных с изменениями балансовой стоимости права на возмещение.

117 Иногда организация может обратиться за частичной или полной выплатой затрат на погашение обязательства по установленным выплатам к другой стороне, например к страховщику. Квалифицируемые страховые полисы в соответствии с пунктом 8 являются активами программы. Организация учитывает квалифицируемые страховые полисы таким же образом, как и все другие активы программы, при этом положения пункта 116 не применяются (см. пункты 46–49 и 115).

118 Если страховой полис, имеющийся у организации, не является квалифицируемым страховым полисом, он не является активом программы. В таких случаях применяется пункт 116: организация признает свое право на возмещение в соответствии со страховым полисом как отдельный актив, а не как вычет при определении дефицита или профицита по программе с установленными выплатами. Пункт 140(b) требует, чтобы организация раскрывала краткую информацию о связи между правом на возмещение и соответствующим обязательством.

119 Если право на возмещение возникает в связи со страховым полисом, который точно соответствует по сумме и срокам некоторым или всем причитающимся по программе с установленными выплатами вознаграждениям, справедливая стоимость права на возмещение принимается в качестве приведенной стоимости соответствующего обязательства (с учетом необходимых сокращений в случаях, если суммы по таким страховым полисам не могут быть получены полностью).

120 Организация признает компоненты затрат по программе с установленными выплатами, за исключением случаев, когда какой-либо другой МСФО требует или разрешает включать их в первоначальную стоимость актива, следующим образом:

(a) стоимость услуг (см. пункты 66–112) в составе прибыли или убытка;

(b) чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами (см. пункты 123–126) в составе прибыли или убытка;

(c) переоценку чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами (см. пункты 127–130) в составе прочего совокупного дохода.

121 В соответствии с другими МСФО некоторые затраты на выплату вознаграждений работникам должны включаться в первоначальную стоимость активов, таких как запасы и основные средства (см. МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16). Затраты по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности, включенные в первоначальную стоимость таких активов, включают соответствующую долю компонентов, перечисленных в пункте 120.

122 Переоценка чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами, признанная в составе прочего совокупного дохода, не должна реклассифицироваться в состав прибыли или убытка в последующем периоде. Однако организация может переносить данные суммы, признанные в составе прочего совокупного дохода, в пределах собственного капитала.

Чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами

123 Чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами определяется путем умножения чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами на ставку дисконтирования, оговоренную в пункте 83, которые определяются по состоянию на начало годового отчетного периода с учетом изменений чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами в течение периода в результате внесения взносов и выплаты вознаграждений.

124 Чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами может рассматриваться как совокупность дохода от процентов по активам программы, процентных затрат по обязательству по установленным выплатам и процентов по влиянию предельной величины активов, как указано в пункте 64.

125 Доход от процентов по активам программы – компонент дохода от активов программы, который определяется путем умножения справедливой стоимости активов программы на ставку дисконтирования, оговоренную в пункте 83, которые определяются по состоянию на начало годового отчетного периода с учетом изменений активов программы в течение периода в результате внесения взносов и выплаты вознаграждений. Разница между доходом от процентов по активам программы и доходом от активов программы включается в переоценку чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами.

126 Проценты по влиянию предельной величины активов – часть общего изменения влияния предельной величины активов, которая определяется путем умножения влияния предельной величины активов на ставку дисконтирования, оговоренную в пункте 83, которые устанавливаются по состоянию на начало годового отчетного периода. Разница между данной суммой и суммой общего изменения влияния предельной величины активов включается в переоценку чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами.

Переоценка чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами

127 Переоценка чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами включает:

(a) актуарные прибыли и убытки (см. пункты 128 и 129);

(b) доход от активов программы (см. пункт 130), за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами (см. пункт 125);

(c) изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами (см. пункт 126).

128 Актуарные прибыли и убытки возникают в результате увеличения или уменьшения приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам из-за изменений актуарных допущений и корректировок на основе опыта. Причины возникновения актуарных прибылей и убытков включают, например:

(a) неожиданно высокие или низкие показатели текучести кадров, досрочного выхода на пенсию или смертности, или увеличения размера заработной платы, вознаграждений (если формализованные или обусловленные сложившейся практикой условия программы предусматривают увеличение размера вознаграждений для компенсирования инфляции) или медицинских затрат;

(b) влияние изменений допущений в отношении формы выплаты вознаграждений;

(c) влияние изменений оценок в отношении будущего уровня текучести кадров, досрочного выхода на пенсию или смертности, или увеличения размера заработной платы, вознаграждений (если формализованные или обусловленные сложившейся практикой условия программы предусматривают увеличение размера вознаграждений для компенсирования инфляции) или медицинских затрат;

(d) влияние изменений ставки дисконтирования.

129 Актуарные прибыли и убытки не включают изменения приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам, вызванные введением новой программы, внесением изменений в существующую программу, сокращением программы или погашением обязательств по программе с установленными выплатами, или изменения размера вознаграждений, выплачиваемых по программе с установленными выплатами. Результатом таких изменений являются стоимость услуг прошлых периодов, либо прибыль или убыток от погашения обязательств по программе.

130 При определении дохода от активов программы организация вычитает затраты на управление активами программы и налоги, подлежащие уплате самой программой, кроме налога, включенного в актуарные допущения, использованные при оценке обязательства по установленным выплатам (пункт 76). Прочие административные расходы не подлежат вычету из дохода от активов программы.

Представление

Взаимозачет

131 Организация должна осуществлять взаимозачет актива, относящегося к одной программе, и обязательства, относящегося к другой программе, только тогда, когда она:

(a) имеет юридически защищенное право использовать профицит одной программы для расчета по обязательствам другой программы;

(b) намеревается либо произвести расчет по обязательствам на нетто-основе, либо одновременно реализовать профицит одной программы и произвести расчет по своему обязательству другой программы.

132 Критерии взаимозачета аналогичны тем, что установлены для финансовых инструментов в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление».

Разделение по принципу краткосрочные/долгосрочные

133 Некоторые организации отличают оборотные активы и обязательства от долгосрочных. Настоящий стандарт не устанавливает требований в отношении того, следует ли организации различать краткосрочную и долгосрочную части активов и обязательств, возникающих в связи с предоставлением вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

Компоненты затрат по программе с установленными выплатами

134 В соответствии с пунктом 120 организация должна признавать стоимость услуг и чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами в составе прибыли или убытка. В настоящем стандарте не рассматриваются требования о том, как организация должна представлять стоимость услуг и чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами. Организация представляет указанные компоненты в соответствии с МСФО (IAS) 1.

Раскрытие информации

135 Организация должна раскрывать информацию, которая:

(a) объясняет характеристики ее программ с установленными выплатами и связанные с ними риски (см. пункт 139);

(b) идентифицирует и объясняет суммы, представленные в ее финансовой отчетности, которые возникают в связи с ее программами с установленными выплатами (см. пункты 140–144); и

(c) описывает, как ее программы с установленными выплатами могут повлиять на сумму, сроки и неопределенность будущих денежных потоков организации (см. пункты 145–147).

136 Для достижения целей, изложенных в пункте 135, организация должна рассмотреть все перечисленные ниже аспекты:

(a) степень детализации, необходимую для выполнения требований к раскрытию информации;

(b) насколько большое значение следует придавать каждому из различных требований;

(c) необходимый уровень агрегирования или детализации информации; и

(d) нужна ли пользователям финансовой отчетности дополнительная информация для оценки раскрытой количественной информации.

137 Если информация, раскрытая в соответствии с требованиями настоящего стандарта и других МСФО, является недостаточной для достижения целей, изложенных в пункте 135, то организация должна раскрыть дополнительную информацию, необходимую для достижения данных целей.

Например, организация может представить анализ приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам, в котором разграничиваются характер, характеристики и риски, связанные с обязательствами. В такой раскрываемой информации могут разграничиваться:

(a) суммы, причитающиеся действующим участникам, участникам с отсроченной выплатой вознаграждений и пенсионерам;

(b) вступившие в силу права на вознаграждение и начисленные, но не вступившие в силу права на вознаграждение;

(c) условные вознаграждения, суммы, относимые на будущее увеличение заработной платы, и прочие вознаграждения.

138 Организация должна рассмотреть вопрос о необходимости детализации раскрываемой информации, полностью или частично, с целью разграничения программ или групп программ, характеризующихся существенно разными рисками. Например, организация может детализировать раскрываемую информацию о программах по одной или нескольким из следующих характеристик:

(a) различное географическое местоположение;

(b) различные характеристики, например программы на основе усредненной заработной платы, программы на основе последней заработной платы и программы медицинского обеспечения по окончании трудовой деятельности;

(c) различные нормативно-правовые базы;

(d) различные отчетные сегменты;

(e) различные схемы финансирования (например, полностью нефинансируемые, полностью или частично финансируемые).

Характеристики программ с установленными выплатами и связанных с ними рисков

139 Организация раскрывает:

(a) информацию о характеристиках своих программ с установленными выплатами, включая:

(i) характер вознаграждений, предоставляемых в соответствии с программой (например, программа с установленными выплатами на основе последней заработной платы или программа на основе взносов с гарантией);

(ii) описание нормативно-правовой базы, в рамках которой функционирует программа, например уровня минимальных требований к финансированию и влияния нормативно-правовой базы на программу, например, предельной величины активов (см. пункт 64);

(iii) описание обязанностей другой организации по управлению программой, например обязанности попечителей или членов правления программы;

(b) описание рисков, которым программа подвергает организацию, при этом особое внимание должно уделяться необычным, специфическим для организации или программы рискам, а также существенным концентрациям рисков. Так, если активы программы инвестируются, главным образом, в один класс инвестиций, например недвижимость, программа может подвергать организацию концентрации риска, связанного с рынком недвижимости;

(c) описание изменений, внесенных в программу, сокращений программы и погашения обязательств по программе.

Объяснение сумм, представленных в финансовой отчетности

140 Организация должна предоставить сверку остатка на начало периода с остатком на конец периода по каждому из следующих показателей (если применимо):

(a) чистое обязательство (актив) программы с установленными выплатами с отдельным раскрытием сверки:

(i) активов программы;

(ii) приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам;

(iii) влияния предельной величины активов;

(b) права на возмещение. Организация должна также описать связь между правами на возмещение и соответствующими обязательствами.

141 В каждой сверке, перечисленной в пункте 140, должны указываться все перечисленные ниже аспекты (если применимо):

(a) стоимость услуг текущего периода;

(b) процентный доход или расход;

(c) переоценка чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами с отдельным отражением:

дохода от активов программы, за исключением сумм, включенных в проценты в соответствии с подпунктом (b);

актуарных прибылей и убытков, возникающих в результате изменений демографических допущений (см. пункт 76(a));

актуарных прибылей и убытков, возникающих в результате изменений финансовых допущений (см. пункт 76(b));

изменений влияния ограничения чистого актива программы с установленными выплатами до величины предельной величины актива, за исключением сумм, включенных в проценты в соответствии с подпунктом (b). Организация должна также раскрыть то, как она определяет максимально доступную экономическую выгоду, то есть будет ли данная выгода получена в форме возвратов, сокращения будущих взносов или комбинации того и другого;

(d) стоимость услуг прошлых периодов и прибыли и убытки, возникающие в результате погашения обязательств по программе. В соответствии с пунктом 100 стоимость услуг прошлых периодов и прибыли и убытки, возникающие в результате погашения обязательств по программе, могут не разделяться, если они возникают вместе;

(e) влияние изменений валютных курсов;

(f) взносы в программу с отдельным указанием взносов со стороны работодателя и участников программы;

(g) платежи из средств программы с отдельным указанием сумм, выплаченных в связи с погашением обязательств;

(h) влияние объединений и выбытий бизнесов.

142 Организация должна разделить информацию о справедливой стоимости активов программы на классы в зависимости от характера данных активов и связанных с ними рисков, подразделяя каждый класс активов программы на активы, имеющие рыночную котировку на активном рынке (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»), и активы, не имеющие таковой. Например, учитывая уровень раскрытия информации, обсуждаемый в пункте 136, организация может выделять:

(a) денежные средства и их эквиваленты;

(b) долевые инструменты (распределенные по отраслям, размерам компаний, географическому местоположению и т. д.);

(c) долговые инструменты (распределенные по типам эмитентов, кредитному качеству, географическому местоположению и т. д.);

(d) объекты недвижимости (распределенные по географическому местоположению и т. д.);

(e) производные инструменты (распределенные по типам рисков, лежащих в основе договора: например, процентные договоры, валютные договоры, долевые договоры, кредитные договоры, свопы, компенсирующие риски того, что продолжительность жизни работников, охваченных программой, окажется дольше ожидаемой, и т. д.);

(f) инвестиционные фонды (распределенные по типам фондов);

(g) ценные бумаги, обеспеченные активами; и

(h) структурированный долг.

143 Организация раскрывает справедливую стоимость собственных переводных финансовых инструментов, удерживаемых в качестве активов программы, и справедливую стоимость активов программы, которые представляют собой занятую организацией недвижимость или другие используемые ею активы.

144 Организация раскрывает существенные актуарные допущения, использованные для определения приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам (см. пункт 76). Такая информация должна раскрываться в абсолютном выражении (например, как абсолютное процентное соотношение, а не как маржа между разными процентами и прочими переменными). Если организация раскрывает информацию по группе программ в целом, она должна предоставлять такую информацию в виде средневзвешенных величин или значений в относительно узких диапазонах.

Суммы, сроки и неопределенность будущих денежных потоков

145 Организация раскрывает:

(a) анализ чувствительности по каждому существенному актуарному допущению (которое раскрывается в соответствии с пунктом 144) по состоянию на конец отчетного периода с раскрытием информации о том, как на обязательство по установленным выплатам повлияли бы обоснованно возможные на эту дату изменения соответствующего актуарного допущения;

(b) методы и допущения, использованные при подготовке анализа чувствительности, требуемого подпунктом (a), а также ограничения данных методов;

(c) изменения (по сравнению с предыдущим периодом) методов и допущений, использованных при подготовке анализа чувствительности, и причины таких изменений.

146 Организация описывает все стратегии по балансированию активов и обязательств, используемые программой или организацией для управления рисками, включая использование аннуитетов и других методик, таких как свопы, компенсирующие риски того, что продолжительность жизни работников, охваченных программой, окажется дольше ожидаемой.

147 Для того чтобы описать влияние программы с установленными выплатами на будущие денежные потоки организации, организация раскрывает следующую информацию:

(a) описание схем и политики финансирования, которые влияют на будущие взносы;

(b) взносы в программу, ожидаемые в следующем годовом отчетном периоде;

(c) информация о сроках погашения обязательства по установленным выплатам. Она должна включать средневзвешенную продолжительность обязательства по установленным выплатам и может включать иную информацию о распределении сроков выплаты вознаграждений, такую как анализ сроков выплаты вознаграждений.

Совместные программы нескольких работодателей

148 Если организация участвует в совместной программе нескольких работодателей с установленными выплатами, она должна раскрыть следующее:

(a) описание схем финансирования, включая метод, использованный для определения размера взносов организации, и минимальные требования к финансированию;

(b) описание того, в какой степени организация может нести ответственность перед программой по обязательствам других организаций в соответствии с условиями совместной программы нескольких работодателей;

(c) описание согласованного распределения дефицита или профицита в случае:

(i) ликвидации программы; или

(ii) выхода организации из программы;

(d) если организация отражает данную программу как программу с установленными взносами в соответствии с пунктом 34, она должна раскрыть следующую информацию в дополнение к информации, требуемой подпунктами (a)–(c), и вместо информации, требуемой пунктами 139–147:

тот факт, что данная программа является программой с установленными выплатами;

причину отсутствия достаточной информации для отражения данной программы как программы с установленными выплатами;

взносы в программу, ожидаемые в следующем годовом отчетном периоде;

информацию о дефиците или профиците программы, который может повлиять на сумму будущих взносов, включая основу, использованную для определения такого дефицита или профицита, и последствия для организации, при наличии таковых;

степень участия организации в программе по сравнению с другими участвующими организациями. Примеры показателей, которые можно использовать для описания степени участия в программе, включают пропорциональную долю организации в общей сумме взносов в программу или пропорциональную долю организации в общем количестве активных работников – членов программы, вышедших на пенсию работников – членов программы и бывших работников – членов программы, имеющих право на получение вознаграждений, если такая информация имеется в наличии.

Программы с установленными выплатами, разделяющие риски между организациями, находящимися под общим контролем

149 Если организация участвует в программе с установленными выплатами, которая разделяет риски между организациями, находящимися под общим контролем, она должна раскрыть следующую информацию:

(a) соглашение или заявленную политику в отношении распределения чистых затрат по программе с установленными выплатами или факт отсутствия такой политики;

(b) политику определения размера взносов, которые должны вноситься организацией;

(c) если организация отражает распределение чистых затрат по программе с установленными выплатами в соответствии с пунктом 41, всю информацию о программе в целом в соответствии с требованиями пунктов 135–147;

(d) если организация отражает взносы, подлежащие внесению в течение периода, в соответствии с пунктом 41, информацию о программе в целом в соответствии с требованиями пунктов 135–137, 139, 142–144 и 147 (a) и (b).

150 Информация, требуемая пунктами 149 (c) и (d), может быть раскрыта посредством перекрестной ссылки на информацию, раскрытую в финансовой отчетности другой организации группы, если:

(a) данная финансовая отчетность организации группы отдельно идентифицирует и раскрывает информацию, требуемую в отношении данной программы; и

(b) данная финансовая отчетность организации группы доступна для пользователей финансовой отчетности на тех же условиях, что и финансовая отчетность данной организации, и в те же сроки, что и финансовая отчетность данной организации, или более ранние сроки.

Требования к раскрытию информации, предусматриваемые другими МСФО

151 В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 организация раскрывает информацию относительно:

(a) операций со связанными сторонами по программам вознаграждений по окончании трудовой деятельности; и

(b) вознаграждений по окончании трудовой деятельности для ключевого управленческого персонала.

152 В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 организация раскрывает информацию об условных обязательствах, возникающих в связи с обязательствами по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам

153 Прочие долгосрочные вознаграждения работникам, выплата которых в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, включают, например:

(a) оплачиваемое время отсутствия долгосрочного характера, такое как оплачиваемый отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;

(b) выплаты к юбилеям или иные вознаграждения за выслугу лет;

(c) выплаты при длительной потере трудоспособности;

(d) участие в прибыли и премии;

(e) отсроченное вознаграждение.

154 Оценка прочих долгосрочных вознаграждений работникам обычно не подвержена такой же степени неопределенности, как оценка вознаграждений по окончании трудовой деятельности. По этой причине настоящий стандарт требует применять для прочих долгосрочных вознаграждений работникам упрощенный метод учета. В отличие от метода учета, требуемого в отношении вознаграждений по окончании трудовой деятельности, в рамках данного метода переоценки не признаются в составе прочего совокупного дохода.

Признание и оценка

155 Для признания и оценки профицита или дефицита по программе прочих долгосрочных вознаграждений работникам, организация применяет пункты 56–98 и 113–115. Для признания и оценки прав на возмещение организация применяет пункты 116–119.

156 В отношении прочих долгосрочных вознаграждений работникам организация признает чистую суммарную величину указанных ниже статей в составе прибыли или убытка, за исключением тех статей, которые другой МСФО требует или разрешает включать в первоначальную стоимость актива:

(a) стоимость услуг (см. пункты 66–112);

(b) чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами (см. пункты 123–126); и

(c) переоценка чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами (см. пункты 127–130).

157 Одной из форм прочих долгосрочных вознаграждений работникам являются выплаты при длительной потере трудоспособности. Если размер выплат зависит от продолжительности трудового стажа, то обязательство возникает в момент оказания услуг. Оценка этого обязательства отражает вероятность того, что потребуется осуществить платеж, и период, за который ожидается произвести такой платеж. Если уровень выплат одинаков для нетрудоспособного лица независимо от трудового стажа, ожидаемые затраты на такие выплаты признаются тогда, когда происходит событие, которое приводит к длительной потере трудоспособности.

Раскрытие информации

158 Несмотря на то, что настоящий стандарт не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работникам, другие МСФО могут требовать раскрытия информации.

Например, в соответствии с МСФО (IAS) 24 требуется раскрывать информацию о вознаграждениях ключевому управленческому персоналу. МСФО (IAS) 1 требует раскрытия информации о расходах на выплату вознаграждений работникам.

Выходные пособия

159 Настоящий стандарт рассматривает выходные пособия отдельно от других видов вознаграждений работникам, потому что причиной возникновения обязательства в данном случае является прекращение, а не продолжение службы работником. Выходные пособия являются результатом либо решения организации расторгнуть трудовое соглашение с работником, либо решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на расторжение трудового соглашения.

160 Выходные пособия не включают вознаграждения работникам, возникающие при расторжении трудового соглашения по собственному желанию работника без предложения со стороны организации или в результате обязательных требований о выходе на пенсию, потому что такие вознаграждения являются вознаграждениями по окончании трудовой деятельности. Некоторые организации при расторжении трудового соглашения с работником по его собственному желанию предоставляют ему соответствующее вознаграждение меньшего размера (по сути, вознаграждение по окончании трудовой деятельности), нежели при расторжении трудового соглашения по требованию организации. Разница между суммой вознаграждения, предоставляемого при расторжении трудового соглашения по собственному желанию работника, и суммой вознаграждения большего размера, предоставляемого при расторжении трудового соглашения по требованию организации, представляет собой выходное пособие.

161 Форма вознаграждения не определяет тот факт, предоставляется ли оно в обмен на услуги или в обмен на расторжение трудового соглашения с работником. Выходные пособия обычно представляют собой единовременные выплаты, но иногда также включают:

(a) увеличение размера вознаграждений по окончании трудовой деятельности опосредованно через программу вознаграждений работникам или напрямую;

(b) заработную плату, выплачиваемую до конца предусмотренного периода уведомления, если работник больше не оказывает услуг, обеспечивающих организации получение экономических выгод.

162 Ниже описываются признаки, указывающие на то, что вознаграждения работникам предоставляются в обмен на их услуги:

(a) вознаграждения зависят от услуг, которые будут предоставляться в будущем (включая вознаграждения, размер которых увеличивается при дальнейшем оказании услуг);

(b) вознаграждения предоставляются в соответствии с условиями программы вознаграждений работникам.

163 Некоторые выходные пособия предоставляются в соответствии с условиями существующей программы вознаграждений работникам. Например, они могут предусматриваться законодательным актом, трудовым или коллективным договором или могут подразумеваться, исходя из предшествующей практики работодателя по выплате аналогичных пособий. В качестве другого примера: если организация делает предложение о выплате вознаграждений, действующее в течение длительного периода, или между предложением и ожидаемой датой фактического расторжения трудового соглашения проходит длительный период времени, организация рассматривает вопрос о том, учредила ли она новую программу вознаграждений работникам и, следовательно, являются ли вознаграждения, предлагаемые в соответствии с данной программой, выходными пособиями или вознаграждениями по окончании трудовой деятельности. Вознаграждения работникам, предоставляемые в соответствии с условиями программы вознаграждений работникам, представляют собой выходные пособия, если они выплачиваются в результате принятия организацией решения о расторжении трудового соглашения с работником и не зависят от оказания услуг в будущем.

164 Некоторые вознаграждения работникам предоставляются независимо от причины ухода работника. Хотя факт будущей выплаты таких вознаграждений характеризуется определенностью (с учетом требований, связанных с условиями перехода прав, или минимальных требований к периоду оказания услуг), сроки их выплаты являются неопределенными. Несмотря на то, что такие вознаграждения описываются в некоторых юрисдикциях как компенсации или возмещение за расторжение трудового соглашения, они являются скорее вознаграждениями, предоставляемыми по окончании трудовой деятельности, нежели выходными пособиями, и организация отражает их как вознаграждения по окончании трудовой деятельности.

Признание

165 Организация признает обязательство и расходы по выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих дат:

(a) когда организация не может аннулировать предложение о выплате данных вознаграждений; и

(b) когда организация признает затраты на реструктуризацию, которая относится к сфере применения МСФО (IAS) 37 и предполагает выплату выходных пособий.

166 В отношении выходных пособий, подлежащих выплате в результате решения работника принять предложение о предоставлении вознаграждения в обмен на расторжение трудового соглашения, организация теряет свое право аннулировать предложение о выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих дат:

(a) дата принятия работником предложения;

(b) дата вступления в силу ограничения (например, требование, предусмотренное законодательством, регулирующими органами или договором, или ограничение иного рода) в отношении возможности организации аннулировать предложение. Если ограничение существовало на момент предложения, этой датой является дата предложения.

167 В отношении выходных пособий, подлежащих выплате в результате принятия организацией решения о расторжении трудового соглашения с работником, организация теряет свое право аннулировать предложение после уведомления соответствующих работников о плане по расторжению трудового соглашения, при условии выполнения всех следующих критериев:

(a) действия, требуемые для завершения программы, указывают на небольшую вероятность того, что в план будут внесены существенные изменения;

(b) план идентифицирует количество работников, трудовое соглашение с которыми будет расторгнуто, их должности или функции и их местонахождение (при этом, программа не должна содержать имена каждого отдельного работника), и ожидаемую дату завершения реализации плана;

(c) план подробно описывает выходные пособия, которые получат работники, таким образом, чтобы работники могли определить вид и сумму пособий, которые они получат после расторжения трудового соглашения.

168 Если организация признает выходные пособия, ей, возможно, также придется отражать в учете изменения, вносимые в план, или сокращение программы других вознаграждений работникам (см. пункт 103).

Оценка

169 Организация оценивает выходные пособия при первоначальном признании и признает и оценивает последующие изменения в соответствии с характером вознаграждения при условии, что, если выходные пособия являются увеличением размера вознаграждений по окончании трудовой деятельности, организация применяет требования, предусмотренные в отношении вознаграждений по окончании трудовой деятельности. В противном случае:

(a) если выплата выходных пособий в полном объеме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором признаются выходные пособия, организация применяет требования, предусмотренные в отношении краткосрочных вознаграждений работникам;

(b) если выплата выходных пособий в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, организация применяет требования, предусмотренные в отношении прочих долгосрочных вознаграждений работникам.

170 Поскольку выходные пособия не предоставляются в обмен на услуги, пункты 70–74, рассматривающие вопросы отнесения вознаграждений на периоды оказания услуг, не применяются.

Пример, иллюстрирующий пункты 159-170

Общая информация

В результате недавнего приобретения организация планирует через десять месяцев закрыть фабрику и в тот же момент прекратить деятельность всех оставшихся на фабрике работников. Поскольку организации необходимы профессиональные знания и опыт работников фабрики для завершения некоторых договоров, она объявляет о следующей программе расторжения трудовых соглашений.

Каждый работник, который остается и оказывает свои услуги до закрытия фабрики, на дату прекращения трудовых отношений получит денежный платеж в размере 30 000 д. е. Работники, уволившиеся до закрытия фабрики, получат 10 000 д. е.

На фабрике работает 120 работников. В соответствии с ожиданиями организации на момент объявления о программе 20 из них уволятся до закрытия. Следовательно, общая сумма ожидаемых денежных оттоков по программе составляет 3 200 000 д. е. (то есть 20 × 10 000 д. е. + 100 × 30 000 д. е.). В соответствии с пунктом 160 организация отражает вознаграждения, предоставляемые в обмен на расторжение трудового соглашения, как выходные пособия, а вознаграждения, предоставляемые в обмен на услуги, как краткосрочные вознаграждения работникам.

Выходные пособия

Пособие, предоставляемое в обмен на расторжение трудового соглашения, составляет 10 000 д. е. Это сумма, которую организация должна будет выплатить работникам за расторжение трудового соглашения независимо от того, остаются ли работники и оказывают ли они услуги до закрытия фабрики или увольняются до ее закрытия. Даже при том, что работники могут уволиться до закрытия фабрики, расторжение трудовых соглашений со всеми работниками – это результат решения организации закрыть фабрику и расторгнуть трудовые соглашения с работниками (то есть все работники будут уволены, когда фабрика закроется). Следовательно, организация признает обязательство на сумму 1 200 000 д. е. (то есть 120 × 10 000 д. е.) по выплате выходных пособий, предоставляемых в соответствии с программой вознаграждений работникам, на самую раннюю из следующих дат: дату, на которую было объявлено о программе расторжения трудовых соглашений, и дату, на которую организация признает затраты на реструктуризацию в связи с закрытием фабрики.

Вознаграждения, предоставляемые в обмен на услуги

Дополнительные вознаграждения, которые работники получат, если будут оказывать услуги в течение всего десятимесячного периода, представляют собой вознаграждения в обмен на услуги, оказанные за указанный период. Организация отражает их как краткосрочные вознаграждения работникам, потому что в соответствии с ожиданиями организации они будут выплачены до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода. В этом примере дисконтирование не требуется, таким образом, расход в размере 200 000 д. е. (т. е. 2 000 000 д. е., деленные на 10) признается в каждом месяце на протяжении десятимесячного периода оказания услуг с соответствующим увеличением балансовой стоимости обязательства.

Раскрытие информации

171 Несмотря на то, что настоящий стандарт не устанавливает специфических требований к раскрытию информации о выходных пособиях, другие МСФО могут предусматривать такие требования.

Например, МСФО (IAS) 24 требует раскрытия информации о вознаграждениях, предоставляемых ключевому управленческому персоналу. МСФО (IAS) 1 требует раскрытия информации о расходах на выплату вознаграждений работникам.

Переходные положения и дата вступления в силу

172 Организация должна применять настоящий стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

173 Организация должна применять настоящий стандарт ретроспективно, в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», за исключением того, что:

(a) организация не должна корректировать балансовую стоимость активов, находящихся вне сферы применения настоящего стандарта, с учетом изменений затрат на выплату вознаграждений работникам, которые были включены в балансовую стоимость до даты первоначального применения. Датой первоначального применения является начало наиболее раннего из предыдущих периодов, представленных в первой финансовой отчетности, в которой организация применяет настоящий стандарт;

(b) в финансовой отчетности за периоды, начинающиеся до 1 января 2014 года, организация не должна представлять сравнительную информацию в соответствии с требованиями к раскрытию информации, установленными в пункте 145 в отношении чувствительности обязательства по установленным выплатам.

174 МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости в пункте 8, а также поправки в пункт 113. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

175 Документом МСФО (IAS) 19 «Программы с установленными выплатами: взносы работников» (поправки к МСФО (IAS) 19), выпущенным в ноябре 2013 года, внесены изменения в пункты 93–94. Организация должна применить данные поправки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 года или после этой даты. Досрочное применение допускается. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

176 [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

177 [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

Приложение А

Руководство по применению

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО. В нем описано применение требований, содержащихся в пунктах 92–93, и оно имеет такую же силу, как и другие части настоящего МСФО.

A1 Требования к учету взносов, осуществляемых работниками или третьими лицами, проиллюстрированы на схеме ниже.

(1) Пунктирная стрелка означает, что организация вправе выбрать любой из указанных методов учета.

Обновлено 28.05.2019 в 16:34 12 726 просмотров

IAS 19 создан с целью описания того, как учитывать, а также раскрывать информацию о вознаграждениях персоналу. МСФО 19 Вознаграждения работникам известен тем, что в нем рассматривается учет пенсионных планов. Ранее этот учет был очень сложен, но после изменения стандарта в 2011 году он стал проще и логичнее. С тех пор стандарт претерпел еще ряд поправок, но изменений в IAS 19 в 2018 совет по МСФО не вносил.

МСФО 19 «Вознаграждения работникам» – краткое содержание стандарта:

Согласно стандарту МСФО IAS 19 компания должна признать:

• Ответственность, когда сотрудник предоставил услуги в обмен на свое вознаграждение, которое должно быть оплачено в будущем;
• Расходы, когда работодатель получает экономическую выгоду, которая возникает от услуг, предоставляемых сотрудниками.

Применение стандарта МСФО IAS 19 работодателем необходимо при учете всех вознаграждений сотрудникам, за исключением тех, для которых применяется IFRS 2 «Платеж, основанный на акциях».

В МСФО 19 Вознаграждения работникам не рассматривается отчетность, которая относится к МСФО/IAS26 «Учет и отчетность по пенсионным планам».

Применение стандарта МСФО IAS 19 возможно в отношении следующих вознаграждений сотрудникам:

• По формальным планам или другим формальным соглашениям субъекта и отдельных сотрудников, групп сотрудников и их представителей;
• Вознаграждения по законодательным требованиям или посредством отраслевых соглашений, по которым организации обязаны вносить вклад в гос- или прочие планы с участием группы работодателей;
• Вознаграждения в связи с неофициальными практиками, которые вызывают конструктивное обязательство. Неофициальные практики порождают конструктивное обязательство, когда у субъекта нет реальной альтернативы, кроме как выплатить вознаграждения сотрудникам. Пример такого обязательства: изменение неофициальной практики вызывает неприемлемый ущерб для взаимоотношений с сотрудниками.

Рисунок 1. Фрагмент плана счетов в программе «WA: Финансист». Создание счета плана счетов согласно МСФО 19

Вознаграждения сотрудникам включают (стандарт IAS 19):

• Текущие/кратскосрочные вознаграждения сотрудникам, в том числе – зарплата, взносы социального страхования, ежегодный отпуск, который оплачивает работодатель, распределение прибыли и бонусы (с оплатой в течение 12 мес. после окончания отчетного периода), а также неденежные выгоды (например, добровольное медстрахование, предоставление жилья, автомобили, различные субсидируемые услуги) для сотрудников;
• Различные виды пособий после окончания трудоустройства;
• Другие долгосрочные вознаграждения сотрудникам, включая отпуск на длительный срок, юбилей или другие пособия, в частности, по нетрудоспособности и, если они не будут выплачены полностью в течение 12 мес. по окончании периода, распределение прибыли, премий и отсроченной компенсации;
• Выходные пособия.

Краткосрочные выплаты сотрудникам согласно МСФО IAS 19

Фирма применяет требования к краткосрочным вознаграждениям сотрудников в виде компенсированных отсутствий, распределения прибыли и премиальных планов согласно МСФО Вознаграждения работникам.

Организация должна признать ожидаемую стоимость краткосрочных вознаграждений сотрудникам в виде компенсации отсутствия:

• В случае накопления компенсаций отсутствий, когда сотрудники оказывают услуги, которые увеличивают их право на будущие компенсированные отсутствия;
• В случае ненакапливающихся компенсированных отсутствий, когда происходит отсутствие.

Фирма может компенсировать сотрудникам отсутствие по различным причинам, включая отпуск, болезни и краткосрочную инвалидность, материнство или отцовство, обслуживание присяжных и военная служба. Право на компенсацию отсутствия относится к двум категориям:

• Накопительная категория;
• Ненакопительная категория.

Накопительные компенсированные отсутствия – это те, которые могут использоваться в будущих периодах, если право на текущий период не используется полностью. Другими словами, работники имеют право на денежный платеж за неиспользованное право на отпуск. Накопление компенсированных отсутствий может облагается налогом.

Обязательство возникает в связи с тем, что сотрудники оказывают услуги, что увеличивает их право на будущую компенсацию отсутствия. Обязательство существует и признается, даже если компенсированные отсутствия являются не облагаемыми налогом, хотя возможность того, что сотрудники могут уйти до того, как они воспользуются накопленным не облагаемым правом, влияет на измерение этого обязательства.

Фирма должна измерять ожидаемую стоимость накопления компенсированных отсутствий в качестве дополнительной суммы, которую компания рассчитывает заплатить в результате неиспользованного права, накопленного на конец отчетного периода.

Метод, указанный выше, измеряет обязательство в размере дополнительного платежа, который, как ожидается, будет возникать исключительно из того факта, что пособие накапливается. Во многих случаях субъекту могут не потребоваться подробные вычисления для оценки по той причине, что нет существенных обязательств по неиспользованным компенсациям отсутствия. Например, обязательство по отпуску по болезни, вероятно, будет существенным, только если имеется формальное или неофициальное понимание того, что неиспользованный оплачиваемый отпуск по болезни может приниматься как оплачиваемый отпуск.

Пример:

На предприятии работают 100 сотрудников, каждый из которых имеет право на пять рабочих дней оплачиваемого отпуска по болезни за каждый год. Неиспользованный отпуск по болезни может переноситься на один календарный год. Больничный выплачивается затем из любого баланса, перенесенного с предыдущего года (база LIFO).

По состоянию на 30 декабря 20X1 года среднее неиспользованное право составляет два дня на одного сотрудника. Предприятие ожидает, исходя из прошлого опыта, который, как ожидается, продолжится, что 92 сотрудника возьмут не более пяти дней оплачиваемых больничных в 20X2 году, а оставшиеся восемь сотрудников будут брать в среднем по шесть с половиной дней каждый.

Субъект ожидает, что он оплатит дополнительные 12 дней в результате неиспользованного права, которое накоплено по состоянию на 31 декабря 20X1 года (по одному с половиной дня, для восьми сотрудников). Следовательно, объект признает обязательство, равное 12 дням выплаты по болезни.

Неиспользование компенсаций не переносится: они теряются, если право на текущий период не используется в полном объеме и не дает сотрудникам права на выплату наличными. Обычно это относится к оплате по болезни (в той степени, в которой неиспользованные прошлые права не увеличивают будущие права), отпуск по беременности и родам или отцовству, а также компенсация отсутствия на службе присяжных или оказание военных услуг. Фирма не признает никаких обязательств или расходов до момента отсутствия, поскольку это не увеличивает размер пособия.

Распределение прибыли и бонусные планы

Предприятие должно признать ожидаемую стоимость распределения прибыли и премиальных платежей, когда (и только когда):

• У субъекта есть юридическое или конструктивное обязательство совершать такие платежи в результате прошедших событий;
• Может быть сделана надежная оценка обязательства.

Текущее обязательство существует, только когда у субъекта нет реальной альтернативы, кроме оплаты.

В рамках некоторых планов распределения прибыли работники получают часть прибыли только в том случае, если они остаются работать в юридическом лице на определенный период. Такие планы создают конструктивное обязательство, поскольку сумма подлежит выплате, если сотрудники остаются на службе до конца указанного периода. Измерение таких конструктивных обязательств отражает возможность того, что некоторые сотрудники могут уйти без получения платежей, связанных с распределением прибыли.

Пример:

По плану распределения прибыли фирма выплачивает определенную долю своей прибыли за год сотрудникам, которые работают в компании в течение всего года. Если в течение года сотрудники не увольняются, общая сумма платежей за год составит 3% от прибыли. Предприятие оценивает, что текучесть кадров сократит платежи до 2,5% от прибыли. Предприятие признает обязательство и расход в размере 2,5% от прибыли.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (Международный стандарт IAS 19)

Они включают в себя:

• Пенсии;
• Прочие вознаграждения (медстраховка для бывших сотрудников компании).

Рисунок 2. Показ МСФО 19: фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программе «WA: Финансист». Обязательства плана с установленными выплатами может быть включено в раздел «Долгосрочные обязательства»

Перечисленные выплаты объединяются под общим названием – планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Эти планы представляют один из видов компенсации, которые компания предлагает своему персоналу наряду с текущими вознаграждениями. Компания осуществляет периодические взносы за существующих сотрудников в специальный фонд. Когда трудовая деятельность этих сотрудников будет окончена, фонд начнет регулярно совершать выплаты в их пользу в соответствии с договоренностью между сотрудниками и организацией.

Зачастую фонд представляет собой отдельное юридическое лицо (иногда оно является дочерней компанией компании-создателя схемы компенсации). Фонд вкладывает полученные от организации денежные средства в финансовые активы, которые и использует потом для выплат пенсии или других видов вознаграждений бывшим сотрудникам предприятия.

Следовательно, фонд используется как механизм осуществления выплат бывшим сотрудникам. В обязанности фонда входит отслеживание смены места жительства бывшим работником и прочих фактов, способных повлиять на выплаты.

При схожих принципах работы, планы вознаграждений (пенсионные планы) можно подразделить на 2 большие группы с точки зрения их экономической сущности:

• План/установленными взносами;
• План/установленными выплатами.

План вознаграждения с установленными взносами

План вознаграждения с УВ – это пенсионный план, согласно которому организация перечисляет определенные по сумме взносы фонду и не имеет ни юридических, ни конклюдентных обязательств по перечислению дополнительных платежей, если в фонде не будет хватать денежных средств для выплаты вознаграждения бывшим сотрудникам компании.

Суть соглашения между сотрудником и фирмой, предлагающей ему компенсацию в виде участия в пенсионном плане с установленными взносами, состоит в том, что фирма обязуется делать регулярные взносы в фонд на лицевой счет сотрудника. При этом взносы определяются в размере фиксированного процента текущей компенсации сотрудника, а размер выплат, когда сотрудник закончит свою трудовую деятельность, зависит от эффективности работы фонда.

План с УВ учитывается по принципу начисления. Затраты компании за период равны взносам, которые организация должна перечислить в фонд в этом периоде.

Взносы, остающиеся невыплаченными в конце периода, учитываются как краткосрочные обязательства; предоплаченные взносы за следующий период отражаются как оборотный актив.

Если у фонда недостаточно денег для осуществления периодических выплат после выхода на пенсию сотрудника, организация не несет никакой ответственности перед сотрудником и не обязана компенсировать нехватку денег фонда. Поэтому обязательства фонда не являются обязательствами фирмы.

План вознаграждения с установленными выплатами

План вознаграждения с УВ – это пенсионный план, отличающийся от пенсионного плана с установленными взносами.

По данной схеме суть соглашения между сотрудником и компанией состоит в том, что организация обещает сотруднику определенные выплаты из пенсионного фонда, когда его трудовая деятельность будет окончена. Например, ежемесячная выплата 5% от зарплаты, которая начислялась сотруднику в последний месяц перед выходом на пенсию.

План с установленными выплатами, согласно МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам, учитывается сложнее – и концептуально, и технически. Основная его особенность состоит в том, что выплаты, которые буду осуществляться фондом сотруднику, гарантируются компанией. Поэтому обязательства фонда по выплатам являются обязательствами фирмы, и должны быть отражены в ее ОФП. Факт, что фонд, как правило, другое юридическое лицо, для достоверного и уместного представления значения не имеет. Перед экспертом-бухгалтером стоит нетривиальная задача по оценке существующего обязательства по выплате будущих пенсий имеющимся сотрудникам на протяжении оговоренного срока после выхода на пенсию.

Однако чаще всего компания не ждет выхода работника на пенсию, чтобы начать погашать свои пенсионные обязательства перед сотрудником. Так же, как в планах с установленными взносами, организация делает регулярные взносы в фонд, чтобы доход от них частично компенсировал рост пенсионных обязательств. Так что в итоге в ОФП надо признать чистые обязательства пенсионного плана, то есть обязательства за минусом активов.

МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам особо настаивает на «свернутом» представлении пенсионных обязательств/активов фонда, так как активы существуют исключительно как инструмент для погашения обязательств, а не как отдельный, но подконтрольный предприятию ресурс. То есть в отчете о финансовом положении всегда отражаются чистые обязательства или чистые активы плана. Весь учет основан именно на измерении чистого обязательства за период.

В отчете и прибылях и убытках и пр. совокупном доходе компания должна признать не просто сумму своих взносов в пенсионный фонд, но и изменение чистых обязательств пенсионного плана за период, например:

Видно, что расход в отчете о прибылях и убытках и пр. совокупном доходе зависит от расчета чистого обязательства. Так как обязательство это весьма долгосрочное, его оценка сложна, субъективна и чревата постоянными корректировками из года в год. Совет по МСФО нашел способ предоставить пользователям уместную и достоверную информацию о пенсионных обязательствах и расходах, несмотря на всю сложность и переменчивость оценки.

Рисунок 3. Пример создания в программе «WA: Финансист» счета плана счетов согласно МСФО 19 «Обязательство плана с установленными выплатами»

Упрощенно данный подход можно разбить на 2 шага:

• Определение расчетного чистого обязательства (или актива) плана на конец периода;
• Определение актуарных разниц для признания в прочем совокупном доходе.

Шаг 1. Определение расчетного чистого обязательства (или актива) плана на конец периода

Обязательство пенсионного плана/ПП фирмы создается по мере того, как работники, участвующие в пенсионной программе, оказывают услуги фирмы. Работая в течение периода, они получают право на будущую пенсию, величина которой согласно МСФО 19 называется «стоимость услуг» и состоит из трех переменных:

• Стоимость текущих услуг – увеличение дисконтированной стоимости обязательств ПП с установленными выплатами в результате оказания услуг сотрудниками в текущем периоде.

  В течение периода большее количество сотрудников присоединяется к пенсионной схеме, у кого-то повышается зарплата, а большинство просто получают дополнительный год выслуги, что также отразится на размере пенсионных выплат. Все эти факторы согласно МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам приводят к росту пенсионного обязательства.

• Стоимость прошлых услуг – изменение дисконтированной стоимости обязательств ПП с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными сотрудниками в прошлых периодах, но возникшее в текущем периоде из-за изменений условий плана или из-за секвестирования плана.

  Компания может изменить условия участия сотрудников в пенсионном плане, предоставляя либо дополнительную пенсию, либо сокращая существовавшую.

• Прибыль/убыток при погашении согласно IAS 19 – это операция, которая в течение периода аннулирует любые юридические или конклюдентные обязательства компании по платежам, предусмотренным планом с установленными выплатами.

Некоторые сотрудники увольняются из компании до наступления пенсионного возраста. Условия плана могут подразумевать единовременную выплату таким сотрудникам из фонда на момент увольнения, в обмен на их отказ от притязаний на пенсионные выплаты в будущем. В результате погашения могут образовываться прибыли и убытки, если величина выплаченных фондом средств отличается от причитавшихся этим сотрудникам обязательств.

Рисунок 4. Фрагмент «Отчета о совокупном доходе» в программе «WA: Финансист». Стоимость текущих услуг сотрудников может быть отражена в разделах себестоимость, административные расходы или коммерческие расходы. Чистый процентный доход – в разделе «Финансовые расходы».

Для учета всех трех компонентов стоимости услуг компании нанимают актуариев – специалистов по страховой математике, – которые и рассчитывают получившуюся величину пенсионных обязательств компании перед сотрудниками. Оценка строится на основе допущений по целому ряду переменных:

• Ожидаемый размер пенсии сотрудника;
• Прогноз выходящих на пенсию сотрудников;
• Прогноз инфляции, которая приведет к росту заработной платы;
• Прогноз показателей смертности для различных профессий и т.д.

Все компоненты стоимости услуг – это уже дисконтированные суммы изменения обязательства за текущий период. Однако у компании вполне может существовать чистое обязательство по пенсионному плану на начало текущего периода, сложившееся в результате учета в прошлых периодах. Начальное чистое обязательство было дисконтировано на начало года, в то время как для отчета о финансовом положении нужно получить чистое обязательство на конец периода. То есть мало понять, как выросло обязательство в этом году за счет стоимости услуг, надо еще и рассчитать, как изменилось входящее чистое обязательство за год за счет времени. Это изменение называется процентным расходом.

Посчитать чистый процентный расход несложно: надо умножить начальное сальдо чистого обязательства на процентную ставку, представляющую собой норму доходности по высококачественным (т.е. практически безрисковым) корпоративным или государственным облигациям, измеренную на начало периода. В итоге чистое обязательство пенсионного плана за год увеличивается за счет стоимости услуг и чистого процентного расхода. Оценив рост чистого обязательства, актуарии дают компании рекомендации о размере необходимых взносов в пенсионный фонд в текущем периоде.

Шаг 2. Определение актуарных разниц (актуарные расчеты МСФО 19) для признания в прочем совокупном доходе

МСФО/IAS 19 требует, чтобы компания заново оценивала дисконтированную стоимость чистого пенсионного обязательства на конец года перед включением в отчетность.

Из-за обновленных допущений (например, выхода новых статистических сборников) новая оценка чистого пенсионного обязательства на конец года будет отличаться. У этого различия есть 2 причины, которые объединяются термином изменения оценок:

• Актуарные разницы;
• Разница между фактическим доходом активов плана и доходом, рассчитанным по ставке чистого процентного расхода.

Актуарная разница согласно IAS 19 – это убыток (новая оценка чистых обязательств на конец периода выше расчетных) или прибыль (новая оценка на конец периода ниже расчетной), которые образовались в результате:

• Корректировок на основе опыта (разница между предположениями актуария и фактическими результатами);
• Изменений в предположениях актуария.

Доход активов плана – это %, дивиденды и пр. доход, полученный по активам плана за вычетом расходов по управлению пенсионным планом и расходов по уплате налогов.

Рисунок 5. Фрагмент «ОСД» в программе «WA: Финансист»: изменения оценок (актуарные разницы) могут быть включены в строку «ПСД за вычетом налогов»

Переоценивая чистое обязательство на конец периода, актуарии основываются на реальной справедливой стоимости активов плана, ведь чистое обязательство – это обязательство за вычетом активов. Фактический доход активов плана на конец года будет выше или ниже ставки чистого процентного расхода.

МСФО/ IAS 19 исходит из того, что из всех факторов, приведших к изменению чистых обязательств за период, необходимо вычленить изменения оценок. Два фактора изменений оценок признаются в ПСД, а все прочие изменения чистого обязательства признаются в виде расхода в прибылях и убытках.

Выходные пособия

Выходные пособия – выплачиваются в том случае, если организация решает досрочно прекратить трудовой контракт, или если работник сам решает добровольно уволиться в обмен на такие вознаграждения.

МСФО/ IAS 19 рассматривает выходные пособия отдельно от текущих вознаграждений по той причине, что признание выходных пособий определяется не услугами сотрудника, а решением о прекращении трудового контракта.

Общий подход к признанию и измерению затрат на выходные пособия описывается в МСФО/IAS 37 «Резервы, словные обязательства и условные активы».