ABC калькулювання собівартості продукції. ABC-костинг (диференційований метод обліку собівартості) Abc метод обліку витрат та калькулювання

Activity Based Costing або ABC – метод, що набув широкого поширення на європейських та американських підприємствах найрізноманітнішого профілю.

У буквальному значенні цей метод означає «облік витрат на роботи», тобто функціональний облік витрат.

У Activity Based Costing підприємство сприймається як набір робочих операцій. Початковою стадією застосування ABC є визначення переліку та послідовності робіт на підприємстві, яке зазвичай проводиться шляхом розкладання складних робочих операцій на найпростіші складові паралельно з розрахунком споживання ними ресурсів. В рамках АВС виділяють три типи робіт за способом їхньої участі у випуску продукції: Unit Level (штучна робота), Batch Level (пакетна робота) та Product Level (продуктова робота). Така класифікація витрат (робіт) в АВС-системах відштовхується від досвідченого спостереження залежності між поведінкою витрат та різними виробничими подіями: випуском одиниці продукції, випуском замовлення (пакету), виробництвом продукту як такого. При цьому опускається ще одна важлива категорія витрат, яка не залежить від виробничих подій – витрати, що забезпечують функціонування підприємства загалом. Для обліку таких витрат запроваджується четвертий тип робіт – Facility Level (загальногосподарські роботи). Перші три категорії робіт, а точніше, витрати на них можуть бути прямо віднесені на конкретний продукт. Результати загальногосподарських робіт не можна точно привласнити тому чи іншому продукту, для їх розподілу доводиться пропонувати різні алгоритми.

Відповідно, з метою досягнення оптимального аналізу в АВС класифікуються і ресурси: вони поділяються на що поставляються в момент споживання та заздалегідь поставляються. До перших можна віднести відрядну оплату праці: працівникам платять за кількість робочих операцій, які вони вже здійснили; до другого – фіксовану заробітну плату, яка обумовлюється заздалегідь і не прив'язана до конкретної кількості завдань. Такий поділ ресурсів дає можливість організувати просту систему для періодичних звітів про витрати та доходи, що вирішує як фінансові, так і управлінські завдання.

Усі ресурси, витрачені робочу операцію, становлять її вартість. Наприкінці першого етапу аналізу всі роботи підприємства мають бути точно співвіднесені з необхідними для виконання ресурсами. У деяких випадках стаття витрат явно відповідає будь-якій роботі.

Проте простого підрахунку вартості тих чи інших робіт замало розрахунку собівартості кінцевої продукції. Згідно з АВС, робоча операція повинна мати індекс-вимірювач вихідного результату – кіст-драйвер. Наприклад, кост-драйвером для статті витрат «Постачання» буде «Кількість закупівель.

Другий етап застосування АВС полягає у розрахунку кіст-драйверів та показників споживання ними кожного ресурсу. Цей показник споживання множиться на собівартість одиниці виходу. Через війну ми отримуємо суму споживання конкретної роботи конкретним товаром. Сума споживання товаром всіх робіт є його собівартістю. Ці розрахунки становлять 3 етап практичного застосування методики АВС.

Зазначу, що уявлення підприємства як набору робочих операцій відкриває широкі можливості для вдосконалення його функціонування, дозволяючи проводити якісну оцінку діяльності у таких сферах, як інвестування, персональний облік, управління кадрами тощо.

Корпоративна стратегія має на увазі набір цілей, яких хоче досягти організація. Цілі організації досягаються виконанням її робіт. Побудова моделі робіт, визначення їх зв'язків та умов виконання забезпечують реконфігурацію бізнес-процесу підприємства для реалізації корпоративної стратегії. АВС, зрештою, підвищує конкурентоспроможність підприємства, забезпечуючи доступною та оперативною інформацією менеджерів всіх рівнях організації.

Ще більшого ефекту в оптимізації витрат можна досягти, застосовуючи АВС у комплексі з іншою методикою, а саме – концепцією обліку витрат життєвого циклу (Life CycleCosting –LCC).

Цей підхід уперше був застосований у рамках державних проектів у оборонній галузі. Вартість повного життєвого циклу виробу – від проектування до зняття з виробництва – була найважливішим для державних структур показником, оскільки проект фінансувався, з повної вартості контракту чи програми, а чи не з собівартості конкретного вироби. Нові технології виробництва спровокували переміщення методів LCC до сектору приватної економіки. Серед основних причин цього переходу можна назвати три: різке скорочення життєвого циклу виробів; збільшення вартості підготовки та запуску у виробництво; практично повне визначення фінансових показників (витрат та доходів) на стадії проектування.

Технічний прогрес скоротив життєвий цикл багатьох продуктів. Наприклад, у комп'ютерній техніці час виробництва виробів став порівнянним із часом розробки. Висока технічна складність виробу призводить до того, що до 90% виробничих витрат визначаються саме на стадії НДДКР. Найважливіший принцип концепції обліку витрат життєвого циклу (LCC), таким чином, можна визначити як "прогноз та управління витратами на виробництво виробу на стадії його проектування".

Успішна робота за умов глобальної конкуренції вимагає як постійного оновлення номенклатури і якості своєї продукції, а й ретельного аналізу діяльності підприємства скорочення непотрібних чи дублюючих функцій (робіт). Найчастіше організація, переслідуючи мети скорочення витрат, приймає політику загального скорочення витрат. Таке рішення є найгіршим, тому що за такої політики скорочення підлягають усі роботи, незалежно від своєї корисності. Загальне скорочення може знизити виконання основних робіт, що призведе до погіршення загальної якості та продуктивності діяльності підприємства. Падіння продуктивності, своєю чергою, призведе до чергової хвилі скорочень, яка ще раз знизить ефективність роботи організації. Спроби вийти з цього замкненого кола змусять компанію підняти витрати вище за початковий рівень.

Методологія АВС дозволяє підприємству не просто постатейно скорочувати витрати, а виявляти надлишки ресурсоспоживання та перерозподіляти їх з метою підвищення продуктивності.

Таким чином, даний метод має ряд переваг:

    Він дозволяє докладно аналізувати накладні витрати, що має велике значеннядля управлінського обліку.

    Метод ABC дає можливість більш точно визначити витрати на потужності, що не використовуються, для періодичного їх списання на рахунок прибутків і збитків. Вартість одиниці виробленої продукції, оцінена з допомогою даного методу, є найкращою фінансовою оцінкою спожитих ресурсів, оскільки враховує складні альтернативні способи визначення зв'язків між продукцією та використанням ресурсів.

    Метод ABC дозволяє непрямим чином оцінити рівень продуктивності праці: відхилення кількості спожитих ресурсів, отже, від випуску чи порівняння фактичного рівня розподілу витрат із тим обсягом, який міг би бути можливим при реальному забезпеченні ресурсами.

    Метод ABC як доставляє нову інформацію про витрати, а й генерують ряд показників нефінансового характеру, переважно вимірників обсягу виробництва та визначення виробничих потужностей підприємства.

Виходячи з вищесказаного, зазначимо, що впровадження системи ABC у практику роботи російських підприємствзабезпечило достовірне обчислення собівартості конкретних виробів, що значно підвищить об'єктивність оцінки рентабельності продукції. Зрештою, застосування АВС дозволить підвищити конкурентоспроможність підприємства, оскільки при цьому забезпечується доступ до оперативної інформації на всіх рівнях.

«Ніхто нікому ні вірити як Господу Богу чи його пророку.
Досить просто слухати людину, яка змушує думати».
Пітер Оппенгеймер, англійський економіст

Янус – дволикий бог у римській міфології – вважався покровителем дверей, входів та виходів, а також усіх почав у часі. Саме він до появи культу Юпітера був божеством неба та сонячного світла, відкривав уранці небесну браму, випускаючи сонце на небеса, а на ніч закривав їх. Римляни вірили, що Янус навчив людей літочисленням, ремеслам та землеробству. Відомо, що одне обличчя Януса було молоде, а інше — старе. Він був одночасно і добрим, і поганим. Але давайте перейдемо від римської міфології до фінансів та управлінського обліку.

В управлінському обліку існують дві концепції розрахунку витрат: метод повної асорбції витрат (absorption costing) та метод розрахунку змінним витратам(variable costing), які подібно до дволикого Януса не дозволяють однозначно ставитися до питань собівартості та формування ціни. Найбільша двоїстість в управлінському обліку у АВС-костингу (Activity Based Costing), оскільки він може бути сконструйований як за принципом більшої абсорбції витрат, так і за методом, який буде ближчим до розрахунку за змінними витратами. У такій ситуації виникає питання: функціонально-вартісний облік – це данина моді чи часу?

Про АВС-костинг говорять по-різному. Деякі захоплені ним і переконані, будь-яка система управлінського обліку має бути розбита на дрібні процеси, виходячи з чого визначається собівартість. Але існує й протилежна думка: АВС-костинг надто складний, тому детальне прописування процесів не має сенсу. Деякі впевнені, що суть АВС-костингу в тому, що «пробіжка Надії Петрівни коридором з накладною коштує 7 гривень 55 копійок і має бути віднесена на ту чи іншу партію продуктів». Саме тому він подібно до Януса має дві особи.

Давайте подивимося, як управлінський облік трактує використання АВС-костінгу, але спочатку пригадаємо, які види костингу (рисунок 1).

Еволюція витрат (від абсорбції до АВС-костинг)

Спочатку фінансисти були переконані, що всі витрати підприємства так чи інакше мають бути закладені у собівартість. Цей метод називався абсорбцією витрат (cost absorption) і досі використовується у бухгалтерському обліку (деякі намагаються скористатися ним і в управлінському обліку).

З початку 1940-х до кінця 1980-х популярність набув метод розрахунку за змінними витратами, згідно з яким у собівартості товарів враховуються лише змінні витрати. При цьому не важливо, якими були ці витрати: частиною собівартості продукції або, наприклад, частиною накладних витрат, як комісійні продавців, — у будь-якому разі вони вважалися змінними та входили до собівартості. До того ж, нічого гріха таїти, саме метод розрахунку змінних витрат є тією системою, на основі якої приймаються найбільш об'єктивні рішення.

Наступною період 1980-1990 гг. була концепція так званого АВС-костінгу. Завдяки розвитку ІТ стало можливим побачити окремі процеси компанії, проаналізувати їх та зрозуміти, скільки вони коштують. Вартість процесів, без яких не можна обійтися у виробництві та продажу продукції, чіпляється до вартості товарів.

Ще одна новомодна концепція, що стала популярною у 1990-х, — цільовий розрахунок (target costing), іноді її ще називають парадигмою ринкових стандартів. В даному випадку все взагалі перевертається з ніг на голову хоча б тому, що фінансисти намагаються досягти певної цільової собівартості.

Давайте подивимося на процес формування ціни у кожній із вищеописаних парадигм. Перша парадигма епохи індустріальної революціїдіяла до 1940-х. У цей період товарне наповнення у світі ще не було настільки великим, тому ймовірність того, що весь товар буде куплено, була високою. В ті роки при підрахунку собівартості використовувалися прямі матеріальні та трудові витрати, накладні виробничі та невиробничі витрати чіплялися з деяким коефіцієнтом. Через війну формувалася загальна собівартість, у якому були включені і витрати менеджменту, і витрати собівартості. До цього іноді додавалася бажана прибуток, і так формувалася вартість, що повністю базувалася на витратах (таблиця 1).

Парадигма абсорбції, незважаючи на те, що вона зберігається в бухгалтерському обліку, не змогла довго проіснувати на ринку: дорогий товар не може конкурувати на ринку з дешевшими. До якого рівня можна знизити ціну? Парадигма абсорбції витрат не давала відповіді це питання.

Фінансисти стали інакше проводити розрахунки. Змінну компоненту всіх витрат почали співвідносити і розраховувати окремо, зокрема прямі матеріальні та трудові витрати, змінну частина накладних невиробничих витрат. Так визначалася змінна собівартість (таблиця 2). За ідеєю, компанія не повинна встановлювати ціну нижче за 125 грошових одиниць. Але продаж товару за ціною вищою, ніж 125, приносить прибуток. За таких умов всі фіксовані витрати підсумовуються окремо і маржа товару повинна їх покривати. З таблиці 2 видно, що маржа становить: $203 - 125 = 78. Поки товар має позитивну маржу, його треба залишати у продуктовому портфелі і з ним працювати. Слід зазначити, що спосіб розрахунку по змінним витратам став кроком уперед проти абсорбцією витрат, та її почали активно використовувати у управлінському обліку.

Після парадигми розрахунків за допомогою змінних витрат, якою, загалом, всі задоволені, прийшла нова парадигма — АВС. Виявилося, що у багатьох компаній є проблеми з фіксованими витратами: маржа, як би, дуже висока (змінні витрати низькі, а ціна висока), але основна частина витрат насправді фіксована. На цьому етапі розрахунок змінних витрат почав пробуксовувати. Власників компанії навряд чи задовольняли результати, коли у звіті про прибуток було зазначено, що при фіксованих витратах кілька мільйонів маржа становлять також кілька мільйонів. У такому разі незрозуміло, чи потребує той чи інший продукт фіксованих витрат, чи ні. Так виникла потреба в АВС-костингу, який дозволив вирішити питання щодо того, які процеси компанія використовує для випуску та продажу продукції, скільки вони коштують і які витрати, акумульовані в рамках цих процесів, можуть використовуватися для собівартості.

В АВС-костинг не всі витрати змінні. Значна їх частина фіксована, але можуть бути змінними пропорційно деяким процесам, що з чинниками ділової активності.

За даними, які у таблиці 3, накладні витрати, акумульовані лише на рівні одиниці виробленої продукції, залежить від кількості годин, витрачених виробництва продукту. Витратами лише на рівні комплексу товарів (партії чи замовлення), може бути витрати підприємства, яка закуповує кілька товарів однієї партією. Також існують витрати, акумульовані лише на рівні диверсифікованості товарів (асортименту товарів), наприклад, витрати на розробці антикризових продуктів повинні ставитися безпосередньо до них. Крім того, існують витрати, акумульовані на рівні комплексу клієнтів та замовників. Коли компанія збирається, скажімо, привітати зі святами своїх найбільших клієнтів, такі витрати будуть частиною витрат лише на рівні клієнтів.

Як компанії докотилися до такого життя

Свого часу при абсорбції витрат все було просто: фіксовані витрати збиралися докупи, дробилися на кількість машино-годин і на основі цього «розмазувалися» між продуктами. Щоправда, при цьому не було точності.

Потім фінансисти вирішили, мовляв, ми так більше рахувати не будемо. Треба бути розумнішим і спробувати розносити витрати в залежності від показників діючого підрозділу. Наприклад, витрати на охорону залежатимуть від кількості квадратних метрів, що знаходяться під охороною. У результаті було створено систему, коли він товар лягали як єдині накладні витрати з деяким коефіцієнтом, а й витрати на маркетинг зі своїм коефіцієнтом, витрати фінансового відділу — зі своїм, витрати HR — зі своїм. Так виникали норми окремих центрів, за якими розносилися накладні витрати.

Незабаром стало зрозуміло: центри — це організаційні підрозділи, у яких відбуваються деякі процеси. До речі, частина процесів можна вважати корисними, що створюють додану вартість, а частина – ні. На даному етапі було вирішено вичленувати їх окремо, характеризувати як ділову активність та переносити накладні витрати в залежності від частини цієї активності. Стали аналізувати різні види активності та визначати їхню вартість, щоб чіпляти до продуктів. З цієї причини АВС-костинг вимагає значної деталізації та розуміння всіх процесів, що відбуваються у кожному підрозділі.

Коли потрібен АВС-костинг

Функціонально-вартісна система використовується, коли для компанії характерно:

  • велика кількість продуктів;
  • багато підтримуючих процесів;
  • стандартизований процес;
  • періодична алокаційна база;
  • періодичність змін у витратах.

Звернемося до таблиць 4 і 5. Кожна компанія випускає три продукти - Альфа, Бета та Гамма. Обидві вони є збитковими на рівні $100030. У компанії А фіксовані витрати - $133080. Дані про маржу кожного сегмента цього підприємства не дозволяють знайти відповідь на питання, які процеси використовуються.

Компанія В також збиткова - на рівні $100030, але її маржинальний прибуток по кожному з напрямків, а також фіксовані витрати набагато вищі, ніж у компанії А.

Грунтуючись на даних таблиці, легко визначити, що АВС-костинге сильніше потребує компанія, оскільки в неї фіксовані витрати набагато вище і важко зрозуміти, які з них складають структуру собівартості. Для цього потрібно $269080 розділити між процесами компанії та проаналізувати, хто є клієнтом тих чи інших процесів та хто їх використовує. До речі, показником, який може свідчити необхідність АВС, є операційний важіль(operational leverage - OL), який розраховується як співвідношення маржинального прибутку до чистого та відображає міру операційного ризику компанії. Так, для компанії А цей показник складає:

OLА = 33050/(-100030) = -0,3304;

для компанії В він дорівнює:

OLВ = 169050/(-100030) = -1,6899.

Необхідність АВС-костингу зростає зі збільшенням модуля цього показника.

Технологія АВС-костінгу

Перше питання, що виникає при використанні АВС-костінгу: з яким коефіцієнтом розносити витрати? Існує кілька варіантів. Наприклад, з коефіцієнтами, між якими існує очевидний фізичний зв'язок — чим більше матеріалів використовує відділ, тим більші у нього витрати на закупівлю і тим вище заробітня платау людей, які цими закупівлями займаються.

Отже витрати на закупівлю можна переносити в залежності від вартості матеріалів. Крім цього, існують також об'єктивно-слідчі фактори: якщо у відділі працює більше людей, значить, більше роботи у ейчарів. Чому б витрати на HR не переносити за людино-годин?

Існують також деякі моменти, які компанія встановлює самостійно. Наприклад, приймається певне рішення, виходячи з якого визначаються нормативи. Так, витрати на рекламу розподіляються, виходячи з відсотка від продажу по кожному центру фінансової звітності. Крім того, іноді конструюють складні коефіцієнти перенесення накладних витрат, які залежать від непростих формул, що враховують значення відразу кількох факторів.

Крім цього існує довільний зв'язок, скажімо, рівномірний розподіл означає справедливість. А чому б витрати на маркетинг не перенести на всі продукти, які є в компанії, щоб нікому не було прикро. Щоправда, у такому разі страждатимуть продукти, у яких низька маржа.

Не можна також применшувати значення стратегічного розподілу накладних витрат, що вони ставляться оскільки цього вимагає стратегія. Причому про справедливість у разі слід забути.

Кост-драйвери

Список кіст-драйверів може бути нескінченним. Серед іншого в ньому може складатися, наприклад, кількість кольорів на підвіконні та ін.

  • кількість машино-годин;
  • кількість людино-годин;
  • вартість матеріалів;
  • кількість штук виробленої продукції;
  • кількість квадратних (або кубічних) метрів у приміщенні;
  • загальний обсяг чи частина отриманого доходу від реалізації продукції певного типу;
  • кількість виконаних операцій у зв'язку з виробництвом продукту;
  • специфічні технічні характеристикипродукту;
  • частина маржинального прибутку, яку приносить даний продукт, у загальному маржинальному прибутку.

Побудова системи АВС-костінгу

Щоб збудувати систему АВС, спочатку треба проаналізувати всі типи діяльності компанії. Для цього необхідно хоча б загалом уявити список процесів, що відбуваються з деякою періодичністю. Потім слід визначити, які витрати несе компанія і чи можна прив'язати їх до переліку процесів. Після цього встановити результат щодо кожного виду діяльності. Витрати з них формуватимуть пули витрат (cost pools). Після реалізації цих дій вдасться прив'язати витрати до результатам.

Розглянемо, як це відбувається, скажімо, у компанії, яка займається загальною дистрибуцією товару від одного виробника через централізований склад та мережу регіональних складів до кінцевих фірмових точок продажів. Як буде відбуватися таке постачання? Спочатку велика партія продукції надійде із заводу на централізований склад (наприклад, у Києві), далі, після перезавантаження на дрібніші партії, її розвезуть регіональними складами, а звідти, після чергового переформування, малими партіями перевезуть до кінцевих магазинів області (рисунок 2). .

Завдання, начебто, і нескладне: доставити товар, але цей процес включає величезну кількість сервісних підпроцесів. Щоб розрахувати собівартість доставки виходячи з АВС-костинга, необхідно зрозуміти, які є при транспортуванні, які — на складах. Що стосується доставки, то основні витрати на даному етапі включатимуть заробітні плати водіїв, амортизацію автомобілів та паливо. Витрати на складах - заробітна плата всього персоналу, амортизація підйомно-транспортних механізмів та ін. Коли виділено різні пули витрат (пул доставки до центрального складу, до магазинів, пули складських терміналів) виникає питання, якими показниками можна ідентифікувати кожен вид діяльності (всі витрати слід прив'язати до різних видів діяльності). Наступний етап — визначення показника, який би вказував на якість виконання роботи. Виявляється, що на маршруті таким показником будуть тоннокілометри, на складі — перевантажені тонни. Якщо відомо кількість тонн і тонно-кілометрів кожному етапі доставки, і навіть вартість одиниці цих показників, то, знаючи вагу товару та відстань, яку його слід доставити, можна визначити собівартість послуг доставки.

Для організації обліку по пулах необхідно буде кожного з них відкрити бухгалтерський рахунок, схожий на звичайний рахунок накладних витрат. По дебету таких рахунків накопичуватимуться витрати, віднесені даний пул, а, по кредиту ці витрати будуть переноситися з коефіцієнтом, що характеризує ділову активність пулу на собівартість (у разі — транспортування). Прийде відкрити пул для кожного маршруту і по кілька пулів для кожного окремого складу. Відразу можна передбачити «радість» тих бухгалтерів, яким доведеться виконувати всю роботу.

Переваги та підводні камені АВС-костінгу

Аналізуючи переваги функціонально-вартісного аналізу витрат, слід згадати, що в межах такої системи:

  • компанія звертає увагу виключно на основні процеси;
  • всі витрати розглядаються як складові собівартості;
  • підприємство відмовляється від короткострокового поділу витрат на фіксовані та змінні і фокусується на тому, які процеси необхідні для створення продукту;
  • виникає можливість визначити високовитратні види діяльності, а також ті, що не створюють цінності.

Як своєрідне підводне каміння виступають такі обставини:

  • АВС-костинг вимагає досить важкої абсорбції витрат - розмазування великої кількості фіксованих витрат;
  • необхідні додаткові ресурси фінансового департаменту;
  • цю систему можна впроваджувати по-різному: можна докласти всіх зусиль і дуже точно розписати всі пули витрат, а можна зробити це не дуже старанно;
  • отриманий результат, швидше за все, не покаже, якого рівня можна знижувати ціну продукт;
  • компанія може отримати точний результат, але буває, що на це витрачається забагато зусиль;
  • Використання АВС-костингу не вимагає концентрації на індивідуалізованих продуктах, які виробляються під клієнта, а змушує дотримуватися принципу: «Виробляйте масовий продукт». Але чи буде це сумісне з маркетинговою стратегією компанії?

Звичайно, роль функціонально-вартісної системи аналізу витрат переоцінити практично неможливо: у деяких випадках без неї просто не обійтись. Тому компаніям слід використовувати як розрахунок по змінним витратам, а й АВС-консалтинг, і навіть визначити пули витрат. Крім того, необхідно розподілити всі витрати по пулах і вчасно зупинитися при деталізації АВС-костингу, адже АВС-костинг, як і Янус, подвійний і неоднозначний.

Оскільки це далеко не все, що можна сказати про АВС-костінг, у майбутньому автори планують повернутися до цієї теми.

    Михайло Колісник, викладач Києво-Могилянської Бізнес-Школи
    Олександр Різенко, редактор проекту

Ідея системи Activity-based costing належала Дж. Стауб (1971 р.). У цілісну систему управлінського обліку вона була розгорнута в середині 1980-х років. у роботах Р. Купера та Р. Каплана. У 1990-х роках. модуль ABC був введений у ряд автоматизованих системуправління бізнесом стандарту ERP-2 (зокрема, продукт R3 компанії SAP).

Впровадження процесного підходу до управління обумовлено вимогами стандартів ISOсерії 9000:2000. Згідно зі стандартами всі бізнес-процеси організації ділять на три основні види:

    основні бізнес-процеси, пов'язані зі створенням конкурентних переваг чи подолання таких переваг конкурента, які безпосередньо впливають на кількість та якість створюваної для споживача цінності та становлять основу конкурентоспроможності компанії. Прикладами операційних бізнес-процесів є постачання, виробництво, маркетинг та продаж;

    управлінські бізнес-процеси, які забезпечують ведення основних процесів та гарантують загальну задоволеність споживачів контактами з компанією. Якщо якийсь із управлінських процесів здійснюється незадовільно, то Ділова репутаціякомпанії впаде, хоча товар чи послуга цілком задовольняє споживача. Управлінські процеси не створюють цінності споживача, але можуть зруйнувати цінність, створену основними бізнес-процесами. Управлінські процеси становлять єдине ціле із загальною здатністю компанії створювати якісні та економічно вигідні продукти для споживачів. Прикладами керуючого процесу можуть бути Корпоративне управлінняабо стратегічний менеджмент;

    допоміжні бізнес-процеси, які є управління персоналом, інформаційні технології, дослідження та розробки, задоволення вимог некомерційних контрагентів, які безпосередньо для споживача цінності не створюють. Наприклад, бухгалтерський облік, підбір персоналу, технічна підтримкаі т.д.

Технологія функціонально-вартісного калькулювання- ABC виходить за рамки калькулювання та власне облікових технологій. Вона забезпечує накопичення та систематизацію інформації про різні фінансові показники (витрати, доходи, активи, зобов'язання), залучені в діяльність підприємства, у розрізі основних бізнес-процесів та операцій. На відміну від традиційного підходу, який вважав, що причиною виникнення витрат є виробництво продукції, в основі нової системибула покладена ідея про опосередкований зв'язок між фінансовими показникамита об'єктами обліку через операції. Операція як основа технологічного, збутового чи управлінського процесу потребує залучення ресурсів усіх видів. І це, своєю чергою, дозволяє пов'язувати операції з активами, необхідні їх здійснення, витратами, понесеними під час їх виконанні, зобов'язаннями щодо залучення активів.

Активи, зобов'язання та витрати, локалізовані у первинному обліку за місцями їх виникнення та центрами відповідальності, далі групуються за операціями, а потім розподіляються на об'єкти обліку (носіїв витрат). При цьому сукупність операцій компанії об'єднується в ієрархію за рівнями їх здійснення та видами первинної та вторинної діяльності, а кожен з об'єктів калькулювання належить до одного з трьох сегментів: виробничого (продукти, роботи, послуги), збутового (клієнти, клієнтські сегменти, регіони обслуговування) або управлінському (центри відповідальності).

Послідовність розподілу витрат, згрупованих за операціями, на об'єкти обліку є досить складною. По-перше, чи витрати операції відповідного рівня ієрархії розподілені на конкретний об'єкт обліку, залежить від наявності причинно-наслідкових зв'язків між ними. Наприклад, витрати на підтримку відносин з клієнтами розподілятимуться між об'єктами збутового сегмента, але не включатимуться до собівартості продуктів.

По-друге, базою розподілу витрат, віднесених на операцію між об'єктами обліку виступає фактор витрат (cost driver), під яким розуміється кількісно вимірний результат операції, що використовується об'єктами обліку. Спочатку Р. Каплан пропонував використовувати три типи факторів витрат: трансакційні (кількість виконаних замовлень, тонни перевезених вантажів тощо), тимчасові (машино-годинник, людино-годинник, тонно-кілометри тощо), інтенсивні (комплексні) індекси, що враховують неоднорідність фактора за часом та якістю).

Застосування методу ABC-калькулювання собівартості продукції в обліковій практиці покликане зробити можливим прийняття обґрунтованих рішеньу відносинах:

    зниження витрат - реальна картина витрат дає можливість точніше визначити види витрат, які необхідно оптимізувати; сприяє точному процесу калькулювання собівартості напівфабрикатів та готової продукції, оскільки відповідає принципу максимальної локалізації виробничих витрат, що означає віднесення витрат на відповідні продукти, стадії виробництва, місця виникнення;

    Цінової політики- точне віднесення витрат за кожну з плодово-ягодных культур дозволяє визначити нижню межу цін, подальше зниження яких призведе до збитковості за її реалізації;

    Товарно-асортиментної політики - реальна собівартість культур дозволяє розробити програму дій стосовно тому чи іншому виду продукції - оптимізувати витрати чи підтримувати поточному рівні.

Таким чином, застосування такого інструментарію управлінського обліку в практичній роботі дозволить своєчасно ідентифікувати процеси, що вимагають втручання з боку керівника, для їхньої подальшої оптимізації, що в результаті сприятиме реалізації розробленої моделі розвитку без істотних обмежень.

У той самий час використання цієї калькуляційної системи у практичній роботі обліково-аналітичних служб організацій може викликати такі труднощі :

    Метод ABC руйнує традиційні уявлення про набір витрат, розбиваючи процес виробництва культур на малі різнорідні групи, кожна з яких має мати свій унікальний драйвер дії. У той самий час різнорідні групи витрат та його драйвери може мати подібні показники і треба враховувати відмінності. Якщо зв'язування дії з об'єктом витрат використовується невідповідний драйвер, то розподіл дає спотворені результати;

    складно розробити єдиний класифікатор видів процесів для підприємства;

    необхідно формувати та затверджувати нові вимоги до первинної документації, тобто. забезпечувати формування звітів за тими видами діяльності, які представлені у реєстрі.

Насамкінець слід зазначити, що грамотний підхід до проведення підготовчих заходів при впровадженні нової моделі обчислення собівартості дозволить отримати порівняно більший обсяг інформації для прийняття управлінських рішеньта управління якістю, безперервного вдосконалення виробництва та збуту, бізнес-процесів, а також дасть можливість керувати накладними витратами.

На основі цього можна зробити висновок про те, що використання вільних підсистем рахунків у рамках концепції ABC-костинг дозволить отримати більш точну інформацію про витрати, що забезпечить керівникам можливість приймати більш обґрунтовані рішення та досягати конкурентної переваги на ринку сільськогосподарської продукції.

Список літератури:

  1. Бережний В.І., Лесняк В.В., Крохічова Г.Є. Бухгалтерський управлінський облік. М: Інфра-М, 2014.
  2. Вахрушіна М.А. Бухгалтерський управлінський облік: Підручник. М: Національна освіта, 2012.
  3. Герасимова Л. Управлінський облік, теорія та практика. М: Фенікс, 2011.
  4. Костюкова О.І. Бухгалтерський управлінський облік: Навч. допомога. М: КноРус, 2014.
  5. Хоружій Л.І. Проблеми, теорії, методології, методики та організації управлінського обліку в сільському господарстві. М.: Фінанси та статистика, 2010.
  6. Kaplan R.S. Cost and Effect: За допомогою Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance. President and Fellows of Harvard College, USA, 1998.
  7. Хорнґрен Ч.Т. Бухгалтерський облік: управлінський аспект/Пер. з англ. / За ред. Я В. Соколова. М.: Фінанси та статистика, 2000.
  8. Івашкевич В.Б. Бухгалтерський управлінський облік: Навч. для вузів. М.: Економіст, 2006.

Одним з найцікавіших напрямів обліку витрат та калькулювання собівартості можна вважати облік витрат за функціями (ABC-метод – Activity Based Costing). Цей методшироко поширений на європейських та американських підприємствах. Функціональний облік розробили Р. Купером і Р. Капланом в 1988 р. У деяких джерелах він також може називатися поопераційним калькулюванням.

Важливе відмінністьАВС-методу від інших методів обліку витрат та калькулювання у порядку розподілу накладних витрат. Облік витрат за функціями передбачає найсуворіший підхід до включення накладних витрат у собівартість продукції і надає керівників інформацією, має важливого значення прийняття рішень.

Для визначення вартості споживання у функціональному обліку застосовуються так звані фактори (носія)витрат(cost driver), що є події чи зусилля, яких залежить величина витрат за конкретний вид діяльності. Фактор (драйвер) витрат є аналогом основи розподілу витрат у класичних системах обліку. За підсумками таких чинників витрат ресурси розподіляються між центрами витрат, та був ставляться окремі види продукції.

При цьому облік організується у кілька етапів:

1) Поділ виробничого процесу на складові функції (види діяльності чи операції). Кількість видів діяльності залежить від її складності: що складніше бізнес організації, то більше функцій буде виділено;

2) Визначення витрат за кожною функцією. Накладні витрати організації ідентифікуються із виділеними видами діяльності;

3) Визначення носія витрат з кожної функції. Кожному виду діяльності приписується власний носій витрат, що оцінюється у відповідних одиницях виміру;

4) Оцінка вартості одиниці носія витрат шляхом розподілу суми накладних витрат за кожною функцією на кількісне значення відповідного носія витрат;

5) Визначення собівартості продукції (роботи, послуги). Для цього вартість одиниці носія витрат множиться на їх кількість за тими видами діяльності (функціями), виконання яких необхідне виготовлення продукції (роботи, послуги).

Таким чином, об'єктом обліку витрат при цьому методі є окремий вид діяльності (функція, операція), а об'єктом калькулювання – вид продукції (робіт, послуг). АВС-метод, за своєю сутністю, є альтернативою позамовного методу обліку витрат та калькулювання собівартості.

Дуже важливим моментом є розкладання складних операцій на найпростіші складові та можливість використання різних носіїв витрат для різних складових. Подання виробництва або всього суб'єкта господарювання як набору певних операцій (функцій) дозволяє проводити якісну оцінку діяльності в різних сферах і сприяє підвищенню конкурентоспроможності суб'єкта господарювання, забезпечує інформацією керівників різних рівнів управління.


Використання обліку витрат за функціями має значення для виробників широкого асортименту продукції умовах єдиного виробничого процесу. Ця система сприяє визначенню причин виникнення та зміни накладних витрат.

ABC-метод дозволяє враховувати розбіжності у витраті ресурсів на неоднакову продукцію на вході і простежувати таке споживання протягом усього виробничого циклу, до формування кінцевої собівартості. Якщо виникає необхідність розширення чи скорочення господарської діяльності(тобто у додаткових чи зайвих ресурсах), то система обліку витрат за функціям дозволяє виміряти сукупну кількість ресурсів, спожитих кожним продуктом.

У цілому нині облік витрат за функціям сприяє виявленню надлишкових витрат, корисних і марних витрат, дозволяє визначити поелементний вплив витрат за якість продукції і на здійснити ефективне прогнозування і бюджетування.

Ця система не ідеальна і має недоліки. Наприклад, її впровадження потребує великих матеріальних витрат та кваліфікованих кадрів. Але незважаючи на недоліки, АВС-метод дозволяє управляти витратами за допомогою контролю за діяльністю, сприяє визначенню витрат на продукт на всіх етапах його виробництва - від проектування до витрат по доставці споживачеві, збиранню, установці тощо. та виявлення причин виникнення витрат.

4. JIT –калькулювання.

У 1970-х років у Японії було розроблено та впроваджено метод калькулювання собівартості продукції за системою своєчасних поставок «точно-в-термін» або JIT – калькулювання(Від англ. Just in time - JIT - "точно в строк"). В основу цієї системи покладено принцип: нічого не буде зроблено, поки в цьому не виникне потреба».

Система JIT націлена на унеможливлення зберігання надлишкового запасу, наскільки це можливо, тим самим знижуючи відповідні витрати. Усі процеси постачання, виробництва, продажу, що протікають на підприємстві, організовані таким чином, щоб максимально знизити непродуктивні витрати, ліквідувати операції та процеси, що не дають додаткових поліпшень продукції або послуг.

Для кращого розуміння механізму функціонування системи «точно-в-термін» розглянемо її детальніше. На відміну від традиційної (централізованої) моделі виробництва, що ґрунтується на планових поставках готової продукції споживачам (чим більше, тим краще), система «точно-в-термін»діє відповідно до системи, яка точно орієнтована на реальний попит (тобто є децентралізованою), де основна увага приділяється тісній координації підрозділів, використанню у виробництві продукції лише тих ресурсів, необхідність яких існує на даному етапі виробничого процесу.

В ідеальній системі «точно-в-термін» час, що витрачається на продукт, точно дорівнює часу його виробництва. Це співвідношення має вирішальне значення у системі організації виробництва. Вважається, що на підприємствах, які не впровадили систему "точно-в-строк", а також систему планування матеріальних ресурсів, більша частина часу (близько 90%) йде не на виробництво як таке, а на супутні йому процеси, такі як зберігання, контроль якості, транспортування, внутрішнє переміщенняі т. д. Ці витрати збільшують непрямі витрати, але не вартість продукції. Тому мінімізація часу підготовки продукції до випуску, властива системі "точно-в-строк", дає їй важливі переваги у скороченні витрат:

Є незначні матеріально-виробничі запаси чи його зовсім немає;

Матеріали надходять у виробничі підрозділи за необхідності, іноді протягом кількох годин;

Процес виробництва здійснюється у кількох цехах без складування запасів незавершеного виробництва;

Готова продукція не виробляється понад отримані замовлення від покупців.

Калькулювання собівартостіпри застосуванні для підприємства системи «точно-в-термін»може поєднувати у собі риси як позамовного, і попроцессного методів калькулювання витрат, тому дана система відноситься до змішаних систем обліку витрат.Однією з основних характеристик системи «точно-в-термін» з погляду її внеску в управлінський облік є те, що стало можливим спрощення процедури розрахунку витрат у процесі виробництва продукції. Це викликано такими причинами:

1. Контроль матеріалів найефективніше здійснюють менеджери підприємства. Відсутність величезної кількості матеріалів та незавершеного виробництва дозволяє їм приділяти більше часу спостереженню та проведенню моніторингу за наявними матеріалами та незавершеним виробництвом.

2. Завдяки скороченню терміну виробництва та системі виробництва відповідно до попередніх замовлень на незавершене виробництво припадає нижчий рівень витрат у відсотковому відношенні від загального обсягу витрат на виробництво.

3. Зменшення необхідності докладного обліку витрат, пов'язаних із виправленням шлюбу, яке може мати місце на різних стадіях виробничого процесу. Докладний облік необхідний, якщо витрати на виправлення шлюбу безпосередньо співвідносяться з конкретним видом робіт із виправлення шлюбу.

Однак бухгалтеру з обліку виробничих витрат відводиться важлива роль у реалізації системи планування потреб у матеріалах, яка вимагає точної та своєчасної інформації про матеріали, процес виробництва та готової продукції.

p align="justify"> Далі, бухгалтер з обліку витрат, повинен провести калькулювання витрат, пов'язаних з організацією кожного виробничого процесу на заводі, визначити витрати на простий і зберігання матеріально-виробничих запасів.

Компанії, що перейшли на систему «точно-в-строк», виробляють модифікацію позамовного або попроцессного методу шляхом обліку витрат тільки при випуску готової продукції, не враховуючи їх окремо на рахунках незавершеного виробництва, на рахунках, що відображають матеріально-виробничі запаси (як це виробляється в наказовому та попроцесному методах). Ці рахунки зазвичай замінюються рахунком «Матеріали» та «Незавершене виробництво». Надійшли матеріали від постачальників негайно прямують у виробництво. Бухгалтер відображає у бухгалтерському обліку прямі витрати на заробітну плату виробничих робітників, а також виробничі накладні витрати на рахунку "Конверсійні (додані) витрати", який не закривається до моменту випуску готової продукції з виробництва. Коли продукцію вже повністю випущено з виробництва або навіть продано, всі витрати відображаються на рахунках «Готова продукція» та «Собовартість проданої продукції». Таким чином, спрощується процес ведення бухгалтерських записів та іншої бухгалтерської документації.

Розглянувши основні питання функціонування системи "точно-в-строк" можна виділити ряд її переваг,особливо в фінансовому плані:

Скорочення обсягів складських запасів на 75%, що призводить до мінімізації вкладень у сировину та матеріали;

Скорочення видатків на внутрішнє переміщення матеріально-виробничих запасів;

Більше раціональне використанняплощ, приміщень для зберігання матеріалів та готової продукції також веде до зниження інвестицій;

Поліпшення відносин між постачальниками, транспортними організаціями, замовниками;

Необхідність у меншій кількості обладнання та витрат на оплату праці працівників;

зменшення кількості непередбачених, незапланованих обставин;

зниження витрат, пов'язаних з ризиком старіння, втрат, пошкоджень матеріально-виробничих запасів;

Зниження всіх витрат загалом, у тому числі накладних витрат (вантажно-розвантажувальні роботи, утримання інспекторів контролю якості продукції, зберігання сировини та матеріалів тощо);

Скорочення канцелярської роботи, пов'язаної з оформленням документів (після впровадження системи «точно-в-строк» ​​відпадає потреба у виписці замовлень, вимог, нарядів);

Зниження витрат на переналагодження обладнання на 20%.

Цілком природно, що для кожного явища властива наявність як переваг, так і недоліків. Система «точно-в-термін» у разі не є винятком, володіючи безліччю позитивних сторін, вона також має й ряд негативних характеристик. Фахівці, вчені вирізняють наступні недоліки,властиві системі «точно-в-строк»:

Проблеми, що виникають у разі несвоєчасного виконання замовлень з постачання матеріально-виробничих запасів;

Проблеми, пов'язані з неповнотою постачання, з некомплектністю, нестачею будь-якої деталі;

Доставка не тих комплектуючих, що потрібно;

Небезпека, що виникає у зв'язку з наявністю постачальника;

Нестача висококваліфікованого персоналу.

Метод облік витрат за функціями, або ABC-метод (від англійського Activity Based Costing - ABC), по суті є альтернативою позамовному методу обліку витрат і калькулювання, ефективний для підприємств, що характеризуються високим рівнем накладних витрат.

Принципова відмінність ABC-методу від інших методів обліку витрат та калькулювання полягає у порядку розподілу накладних витрат.

Алгоритм його побудови виглядає так: 1) бізнес організації ділиться на основні види діяльності (функції, або операції). Зокрема, ними можуть бути: оформлення замовлень на постачання матеріалів; експлуатація основного технологічного та допоміжного обладнання; операції з його переналагодження; контроль якості напівфабрикатів і готової продукції, їх транспортування та ін. Кількість видів діяльності залежить від її складності: чим складніше бізнес організації, тим більше функцій буде виділено.

Накладні витрати організації ідентифікуються із виділеними видами діяльності;

  • 2) кожному виду діяльності приписується власний носій витрат, що оцінюється у відповідних одиницях виміру. У цьому керуються двома правилами: легкістю отримання даних, які стосуються носію витрат; ступенем відповідності вимірювань витрат через носій витрат їх дійсному значенню. Наприклад, оформлення замовлень на постачання матеріалів можна виміряти кількістю оформлених замовлень; функцію переналагодження обладнання - числом необхідних переналагодження тощо;
  • 3) оцінюється вартість одиниці носія витрат шляхом розподілу суми накладних витрат за кожною функцією (операцією) на кількісне значення відповідного носія витрат;
  • 4) визначається собівартість продукції (роботи, послуги). Для цього вартість одиниці носія витрат множиться на їх кількість за тими видами діяльності (функціями), виконання яких необхідне виготовлення продукції (роботи, послуги).

Таким чином, об'єктом обліку витрат при цьому методі є окремий вид діяльності (функція, операція), а об'єктом калькулювання – вид продукції (робіт, послуг).

Позамовний метод для розподілу накладних витрат враховує поведінку лише одного показника, ігноруючи вплив на них інших факторів (таких, наприклад, як контроль якості та переналагодження обладнання). Будучи швидшим і простим, позамовний метод можна використовувати лише тоді, коли вплив інших чинників на накладні витрати організації незначно. В іншому випадку спотворення мають суттєвий характер і слід використовувати ABC-метод. Використання АВС-метода дозволяє приймати ефективніші рішення у сфері маркетингової стратегії, прибутковості продукції і т.д. Понад те, з'являється можливість контролювати витрати на стадії їх виникнення.

Для ефективного управління бізнесом менеджерам компанії необхідно знати:

  • 1) якою є собівартість окремих послуг та їх складових (наприклад, операцій прийому кореспонденції кур'єром, відстеження переміщення вантажу в інформаційній системі, виставлення рахунку тощо);
  • 2) надання яких послуг є вигіднішим;
  • 3) які клієнти приносять компанії мінімальний прибуток, які - збиткові тощо.

Ця та інша інформація може бути отримана при використанні ABC-методу обліку витрат та калькулювання. Він дозволяє зрозуміти, як послуги, надані компанією, а також клієнти, що нею обслуговують, впливають на обсяг діяльності і скільки різні видидіяльності споживають ресурси. Це своє чергу сприяє управлінню й не так самими витратами, скільки видами діяльності, споживають ці кошти.

Алгоритм побудови ABC-методу виглядає так:

Етап 1. Визначення основних та допоміжних видів діяльності компанії.

До основних видів діяльності відносять операції, що безпосередньо пов'язані з обслуговуванням клієнтів. Вартість здійснення основних видів діяльності визначається характером замовлення.

Під допоміжними видами діяльності розуміють ті її напрями, які пов'язані безпосередньо з клієнтами чи продуктами, але які забезпечують необхідні умовидля нормального існування основних видів діяльності (наприклад, функціонування відділу роботи з персоналом, відділу інформаційного забезпечення тощо).

Етап 2. Розподіл видів діяльності між відділами.

Кожному відділу надається код і визначаються види діяльності, у яких бере участь той чи інший відділ.

Етап 3. Вибір бази розподілу кожної статті витрат.

Користуючись нею, витрати розподіляються між видами діяльності підприємства.

Так, заробітна плата персоналу компанії розподіляється між окремими видамидіяльності пропорційно витрачається ними часу. Деякі види витрат, не розподіляючись, повністю переносять свою вартість певний вид діяльності.

Етап 4. Розподіл витрат відділів між видами діяльності.

Розрахунки оформляються як спеціальних таблиць. У першій графі таблиці зазначаються статті витрат (наприклад, заробітна плата персоналу, транспортні витрати тощо), у другій – відповідна сума витрат за рік. Для кожного виду витрат виводиться відсоток віднесення їх на відповідні види діяльності та розраховуються витрати по кожному виду діяльності для всіх відділів.

Етап 5. Визначення вартості кожного виду діяльності.

Для цього підсумовуються дані з усіх відділів, отримані на попередньому етапі.

Етап 6. Розподіл витрат за допоміжними видами діяльності між основними видами діяльності та розрахунок повної собівартості останніх.

Розрахунки оформляються у вигляді спеціальних таблиць, рядками яких є основні види діяльності та їхня вартість, розрахована на попередньому етапі. У шпальтах таблиці вказуються коди допоміжних видів діяльності. Їхня вартість розподіляється між основними видами діяльності за допомогою носіїв витрат.

Етап 7. Розрахунок вартості одиниці носія витрат.

І тому сумарні витрати за видами діяльності, розраховані етапі 6, діляться кількість носіїв витрат. Останні беруться із статистичних даних компанії. Через війну формується вартість одиниці кожного носія витрат, т. е. вартість однієї операції.

Етап 8. Визначення сукупних витрат за основними видами діяльності, що належать до того чи іншого продукту або до того чи іншого клієнта.

Для цього статистичні дані компанії про кількість носіїв витрат, залежно від напряму діяльності, множаться на вартість одиниці носія.

Сукупні витрати з різних напрямів діяльності визначаються шляхом підсумовування отриманих результатів. Подібні розрахунки виконуються на всіх напрямах діяльності.

Етап 9. Розрахунок повної собівартості напрямів діяльності підприємства.

До сукупних витрат додають "невідносні" витрати.

Отже, ABC-метод сприяє як контролю над рівнем витрат організації, і більше ефективному управліннюїї прибутком.

Систему ABC умовно можна поділити на два напрямки:

  • 1) управління витратами;
  • 2) управління прибутком.

Перший напрямок дозволяє менеджерам більш ефективно управляти відділами чи процесами. Розуміння того, як будується робота їхніх відділів та які фактори визначають обсяг цієї роботи, створює необхідні умови для усунення непродуктивних витрат, і, отже, скорочення витрат у цілому.

Предметом вивчення та оцінки у разі стають окремі операції (другорядні види діяльності), у тому числі складаються основні види діяльності.

ABC-метод дозволяє не лише аналізувати витрати за категоріями другорядних видів діяльності, але й визначити, які статті видатків та в якій пропорції складають їхню вартість.

Другий напрямок жодною мірою не зводиться лише до ціноутворення за схемою «витрати плюс». Управління прибутком швидше полягає у досягненні глибшого розуміння того, що саме є її джерелом:

  • -які продукти;
  • -які клієнти;
  • -які географічні сегменти;
  • -які комерційні зони;

а також яким чином потрібно змінити комерційну та ринкову стратегію збільшення прибутку.

ABC-метод дозволяє оцінити «внесок» кожного клієнта у формування підсумкового фінансового результату. Так, великий клієнт, що відправляє кореспонденцію часто і багато, насправді може приносити лише мінімальний прибуток, або ж зовсім виявитися збитковим через те, що зусилля, що витрачаються на нього, і кошти не покриваються в повному обсязі платежами, що надходять.